编者按：《高等学校财务制度》规定，高等学校实行“统一领导、集中管理”的财务管理体制；规模较大的学校实行“统一领导，分级管理”的财务管理体制。近些年来，我国高校在高等学校管理体制改革与实践的过程中，分别就高等学校财务管理体制改革的问题进行了各种探索与尝试。这其中，有成功的经验，也有不容忽视的问题和教训。一些学校由于过分强调下放财权，管理与控制跟不上，学校资金分散，校本部宏观调控能力减弱；二级单位财务管理基础工作薄弱，管理失控，会计信息失真；部分二级单位不能很好地处理局部与整体，眼前与发展的关系，只顾眼前，不顾发展，违反财经纪律，侵占学校利益，有的甚至给学校带来了较为严重的财务风险。
近几年来，在总结我国高校财务管理体制改革实践经验的基础上，更多的高校选择了“统一领导、集中管理”的财务管理模式。因为这种模式更有利于实现学校的“统一领导”，有利于集中校内资金、防范资金风险和防止会计信息失真、防止学校利益受到侵占。同时，也有利于严格执行财经纪律和财务管理的专业化。
在“统一领导、集中管理”的财务管理模式下，各教学院、系等二级预算单位一般均不设立独立的财务机构，财会事务由学校集中管理、统一核算。但是，在这种“集中管理”模式下，由于工作特点及学校发展的需要，各高校仍不可避免地存在少数经批准设立的二级预算单位的财务机构以及学校全资的二级法人经济组织。对这些二级财务机构的管理，怎样才能使学校的经济利益得到有效维护，学校既能在财务工作方面实现有效的“统一领导”，又能使这些二级单位的经营自主权得到激励，这其中有许多矛盾和问题需要研究和解决。这篇文章从会计委派制的基本理论入手，结合高等学校财务管理的实际，对高等学校在学校内部实行会计委派制的问题进行了研究。全文将分两期刊载。
一、我国会计委派制所产生的背景
改革开放使我国的社会政治、经济生活的各个方面发生了巨大的变化。但是，在新的经济体制转轨时期，由于新的体制未完全确立，适应市场经济需要的法律体系尚不完备，社会监督体系亦不健全，致使社会经济活动中出现了一些亟待解决的问题。
一方面，一些国有企业，由于所有者主体的“缺位”，对经营者缺乏必要的监督和约束，厂长（或经理）为实现个人的经济目标而人为调节成本、利润的问题有增无减，国有资产流失日益严重，引起社会各方面的关注。一些行政事业单位，由于内部控制制度和监督机制不健全，致使国家财政收入流失，国有资产受到侵占，与此同时，也为各种贪污腐败等经济犯罪提供了便利。这些问题反映在会计工作上，突出地表现为会计基础工作薄弱，约束机制不健全，以致在资金的使用和管理上存在较大漏洞，信息失真，秩序混乱，造假严重。
另一方面，我国的经济体制改革尚未完全解决诸如产权制度等深层次的根本性问题，社会调控和监督体系还不完善，特别是注册会计 师尚未发挥真正意义上的经济警察的作用，法律制度建设相对滞后，约束与惩戒力度不够，在一定程度上影响了会计工作的有序性和会计信息的真实性。会计信息失真已经成为我国经济生活中不容忽视的社会问题之一。提高会计信息的可靠性和真实性，已迫在眉睫。在此背景下，从改革会计人员管理体制入手，试行会计委派制，这是十分必要的。可以这样讲：会计委派制的根本目的就是要保证会计信息的真实性；会计信息失真问题为会计委派制的提出与推行提供了直接的驱动力量。
对上述问题的产生原因进行深刻的分析，人们普遍认为，监督机制不健全是产生问题的重要因素，因此，建立有助于强化会计监督的会计人员管理体制自然成为人们关注的焦点。
目前，我国的会计人员管理体制，是“用人单位自己管理为主”，即由各单位自主地设置会计机构、任免会计人员并对会计人员进行日常管理，政府有关部门（如财政部门或企业主管部门等）仅是对会计人员的从业资格、专业技术资格等进行间接管理。在这一体制下，会计人员隶属于所服务的单位，并对本单位的行政领导负责。因此，尽管《会计法》赋予会计人员监督本单位经济活动的职责，但由于现行管理体制的局限性，法律赋予会计人员的监督职能实际上难以完全履行。
从上述分析可以看出，一方面解决经济生活中的一些现实问题需要强化会计监督，而另一方面现行的会计人员管理体制又使会计人员行使会计监督有诸多的困难。这就促使人们对会计人员管理体制进行反思，提出要进行会计人员管理体制改革，会计委派制也正是在这样的背景下应运而生。
二、会计委派制的理论依据
自会计委派制实行以来，尽管在实际运行中取得了很大的成效，但是在运行过程中也暴露出种种不尽人意之处，并且存在许多难以解决的问题。因此，理论界一直在探讨会计委派制产生的理论根据，希望能够在理论上对会计委派制进行全面的、系统的解释和说明。关于会计委派制的理论依据，目前理论界存在多种解释，主要有“委托代理说”、“内部人控制说”、“受托责任说”、“会计监督说”等，这些理论分别从不同的角度对会计委派制的产生及内涵进行了分析与探讨。
（一）理论界的几种主要观点
1、“委托代理说”主要观点
这种观点认为，实行会计委派制的根本目的是为了防范会计信息失真，而会计信息失真的真正原因，在于委托代理制下存在的委托代理双方的效用函数不一致、信息不对称、契约不完备几个非均衡特征，致使会计在企业代理关系中处于两难境地。
现代企业制度要求会计以独立、客观、公正的身份出现在所有者和经营者之间，但是由于会计隶属于所在单位的一个职能部门，经营者直接控制着会计人员的利益，决定着会计人员的去留、升迁、奖惩等。而经营者的利益应决定于其代理业绩的好坏，代理业绩的好坏应由会计人员向所有者报告，因此会计人员与经营者之间存在着相互制约的关系，而所有者对会计人员的利益不能直接控制。这样，当所有者与经营者的利益发生冲突时，会计人员出于自身利益的考虑，往往会偏向维护经营者的利益，从而损害所有者的利益。
因此，只有在委托人和代理人之间形成有效的激励与监督机制，才能最大限度地降低经营者背离所有者目标的可能性，才能最大限度地维护所有者自身利益，才能最大限度地避免会计信息失真。治理会计信息失真的对策之一就是完善会计人员管理体制，实行会计委派制。
2、“内部人控制说”的主要观点
“内部人控制”是日本学者青木昌彦分析了20世纪70年代和80年代中欧、东欧国家经济体制改革过程中出现的特有情况而提出的，他认为社会主义国家的国有企业由计划经济向市场经济体制过渡时期将不可避免出现“内部人控制”问题。按照他的定义，“内部人控制”现象是指国有企业内部人员（如厂长或经理，职工等）在事实上而非法律上拥有了对企业投资、利润使用等重要经济资源和决策的控制权，并以此来侵蚀作为“外部人”所有者的合法权益。而这些内部人往往并不是企业资产的所有者。
我国部分学者从控制“内部人控制”的角度阐述了实行会计委派制的必要性。
我国国有企业的内部控制主要是经营者控制，股东会和董事会形同虚设、董事长和总经理合二为一等违反公司法基本原则的做法广为流行，实际上把所有者排除在企业之外。企业经营者以“法人代表”的身份掌握着企业的最终控制权。企业经营者实际上是在没有内外监督的情况下全权经营这部分国有资产，于是便相当广泛地发生了“内部人控制”问题。
在内部人控制的情况下，企业的会计行为深受“内部人控制的影响”。主要原因在于，当前我国会计人员的工资福利待遇、职位升迁实际上都是由企业所决定的，其个人利益与企业利益紧密相联。在这种情况下，会计人员实际上已成为企业内部人之一，会计也就成为内部人实行控制的工具。同时，外部监督不力，也使“内部人控制”有恃无恐。企业内部人为了表明其已完成受托责任，在缺乏有效外部监督机制的情况下，必然会利用会计这一工具，加工形成符合他们需要的会计信息。在这种情况下，会计信息是根据企业内部人的需要而不是根据客观事实产生的，其失真是可想而知的。由此可见，我国会计信息失真问题是在“内部人控制”、会计成为内部人实行控制的工具以及外部监督不力等因素的共同作用下而形成的。
由于“内部人控制”现象的存在，导致了经营者往往要授权会计人员提供虚假的会计信息，通过对财务报表上披露的会计信息进行粉饰借以掩饰其违法行为。
因此，可以通过推行会计委派制，使会计人员隶属于所有者而非经营者，通过对会计信息的生成过程进行实时控制，借以对经营者进行强有力的监督，从而达到控制“内部人控制”的目的。
3、“受托责任说”主要观点
受托经济责任是财产所有权与经营管理权分离的必然产物，在两权分离的条件下，由于财产所有权的授权，在财产所有者与经营管理者之间会形成一种受托经济责任关系。具体说来，一方面财产所有者将财产授权或委托给经营管理者进行经营管理，并授予其使用、处分财产的权限；另一方面经营管理者作为合法的代理人，自主支配和使用财产，对日常经营管理活动实施决策和指挥，并要直接对所有者承担受托经济责任，保护财产安全完整，加强经营管理，提高经济效益，并负责向所有者提出经营业绩报告。财产所有者与经营管理者之间实质是一种经济上的契约关系，契约中财产所有者对经营管理者规定的责任，称之为受托经济责任。财产所有者为了考核并确定经营者履行受托经济责任的情况，就必须对经营管理者的经营管理业绩进行审查和评价，以便确定或解除经营管理者的受托经济责任。
在企业的财务会计领域，经营者和财务会计人员应是共同接受企业所有者的委托，二者的地位应该是平行的，这种平行地位的存在是提供客观真实的会计信息的前提。财务人员只有独立于企业管理者才可能对受托责任完成情况做出客观真实的描述。而在实际工作中，往往是财务人员受托于经营者，这就为会计信息失真提供了肥沃的土壤，这也是目前虚假会计信息屡禁不止的顽症所在。
要对会计信息进行彻底的根治，对企业会计机构进行改革，改变现有会计人员管理体制是关键。财务会计人员的使命是按照企业会计准则和有关会计法规的规定，提供有关企业生产经营的真实信息，其职能主要是协助完成受托管理责任，重在反映，而不应干涉企业的生产经营活动。因此，企业的财务会计人员应由企业的所有者进行委派，只有这样，才能促使接受所有者委托的受托者更好地保证会计信息质量，完成受托责任。
4、“会计监督说”的主要观点
会计监督是社会主义市场经济条件下所进行的监督管理的一个重要的组成部分，是会计工作的基本职能之一。
在探讨会计委派制产生的理论依据时，有许多学者从会计监督的视角出发，对这一问题进行了深入的研究。
他们对我国会计监督的现状进行了总结，并且指出会计监督弱化导致了会计信息普遍失真。他们认为随着经济体制改革的不断深入，政府作为社会经济管理者，逐步取消了对企业经营的干预，企业自主权随之扩大，所有者和经营者出现了利益上的冲突，监督和被监督出现了矛盾，由此出现了会计监督弱化现象。主要体现在以下几个方面：（1）对企业经济活动监督不力；（2）对会计信息质量监督不力；（3）对会计人员行为监督不力。
这种观点认为，我国会计监督职能弱化存在多种原因，如会计监督制度不健全、会计监督体系不完善、部分会计人员素质不高等等。但是现行会计管理体制不健全是比较重要的原因。就国有企业来说，随着企业的所有权和经营权日益分离，会计隶属于企业，但却没有相应的会计管理体制与之相配套，忽视了给予会计人员应有的利益保障，这也导致会计监督职能弱化。主要表现在：其一，会计人员均隶属于本企业，他们的根本利益与企业利益息息相关，在企业局部利益与国家整体利益不相协调的情况下，会计人员出于自身利益的考虑，很难旗帜鲜明地维护国家的整体利益，各级政府部门在维护会计人员权益方面还存在许多不如意的地方，这就造成了许多会计人员执法力度不足。其二，会计人员的工作还是谋生的手段，会计人员的职务、工资、奖金、住房分配等都掌握在企业经营者手中，而会计法规也未有切实可行的保护会计人员的措施。这样，会计人员为了谋生，往往屈从于直接领导者的压力，有的甚至利用掌握的会计知识和技术，为企业违法行为出谋划策，编造虚假会计信息。长此以往，就会严重影响会计监督的权威，削弱会计监督的职能。
要大力加强会计监督，充分发挥会计监督的职能作用，必须从会计监督弱化的根源入手，采取综合治理的办法，加以解决，这些措施包括根本措施和配套措施，其中改革现行会计管理体制，推广和完善会计委派制就是一条根本措施。经济体制的转轨，企业所有权和经营权的分离，暴露了旧的会计管理体制下，会计人员绝对依附企业的弊端，因此构建新型会计人员管理体制，成为强化会计监督的关键。改革现行的会计管理体制，一是要改革会计人员与其隶属单位的关系。把会计人员人事管理从会计业务单位人事管理中分离出来，使会计人员脱离所在单位的依附关系，不再受到行政领导的约束。这就需要有一个专门的会计管理机构，来主管会计人员的人事、工资等，使会计人员的工资、福利待遇与聘用单位脱钩。二是会计人员的使用要由会计管理机构统一管理。会计管理机构负责对会计人员的选择、聘用、委派和考核等工作，对委派会计人员有权进行奖惩。持这种观点的人认为，这些举措有利于会计人员大胆行使《会计法》所赋予的职权，独立执法，维护国家利益和企业的合法权益，保证国家财经法规、制度的贯彻执行。
（二）实行会计委派制的必要性——几种观点的综述
前述几种主要理论观点，均属于支持实行会计委派制的理论见解。综合这几种理论，得出的结论是实行会计委派制是非常必要的。
从理论上说，无论是从受托责任学说的角度还是从代理理论的角度看，会计委派制的形成和发展都是必然的。随着资产所有权与经营权的分离，资产所有者和经营者就形成了一种委托代理关系，所有者为了盈利（或某种需要），投入资金设立企业，并聘请经营者负责企业实体的营运，所以企业的最终权力来自于所有者。所有者通过授权，致使企业经营者获得了经营权。经营者作为受托者，应对委托者负责，其经营目标应是使委托者的利益最大化。但由于资产所有者和经营者的利益并不完全一致，经营者有可能背离所有者的利益，表现在“道德风险”和“逆向选择”两个方面。这种背离是以信息不对称为条件的，即作为委托者的企业所有者和作为受托者的企业经营者，由于各自掌握的信息量不对等，为这种背离的产生提供了便利。因而，作为记录和提供企业财务信息的会计人员，其地位和立场问题也就显得很重要、很突出。如果他能站在委托者即所有者的立场上，无疑能成为委托者和受托者之间利益冲突的一个理想的制衡因素，起到很强的监督作用，减少了信息不对称对委托者的不利影响。如果他站在受托者即经营者的立场上，则会加大经营者背离所有者的利益的可能性，加大信息不对称对委托者的不利影响。这样看来，企业主要会计人员由委托者即企业所有者直接委派是理顺会计人员、所有者、经营者之间关系的最佳途径。这样做的目的是：其一，所有者能够降低成本；其二，所有者能够适时有效地监督经营者的经营行为，保证会计信息的真实性。因此，会计委派制是将企业会计游离于企业经营者控制之外，而非游离于企业之外。所以，作为企业员工之一的会计人员和作为企业职能部门之一的会计部门应隶属于所有者领导。
从我们国家的实际情况来看，随着改革的深入发展，财经纪律松弛、会计信息失真、国有资本流失已经成为一种比较普遍的现象。造成这种现象的原因固然有许多，但现行会计人员管理体制不完善是一个重要原因。无论是国有企业还是国家提供资金的行政事业单位，会计人员隶属于企业或者单位，其职务、工资、奖金、住房分配等都掌握在企业经营者或者事业单位负责人手中。在会计人员本身利益与企业或者事业单位的利益息息相关的情况下，他们很难在企业或者单位局部利益与国家整体利益出现矛盾的时候坚决维护国家利益。相反，往往屈从于领导者的压力，编造和提供虚假会计信息。这样一来，会计监督的职能也受到削弱，甚至造成国有资本被不断侵蚀。而改革现行的会计管理体制，实行会计委派制，无疑是改变这种局面、加强会计监督的一个良好的办法。
实行会计委派制，彻底改变会计人员与其隶属单位的关系，使会计人员脱离所在单位的依附关系，不再受到行政领导的约束，其会计人员的工资、福利待遇与聘用单位脱钩，而由专门的会计人员管理机构统一管理，而且会计人员管理机构还负责对会计人员的选拔、聘用、委派和考核等工作，对委派会计人员有权进行奖惩。
（三）尚需研究解释的问题
在上述几种理论认识的基础上，虽然可以得出有必要实行会计委派制的结论，但并不能全面、合理地解释会计委派制。
首先，几种理论多为立足于对企业单位实行会计委派制进行理论分析，有的理论则是以现代企业的两权分离为前提，依据这些理论，无法对行政事业单位以及企业集团内部实行会计委派制的问题进行充分的说明，由此暴露出这些理论缺乏完整性。
其次，上述部分理论的前提是由于会计人员出现了“双重身份”，导致会计职能弱化，会计人员处于两难的境地。为改变这种境况，其对策便是实行会计委派制。其实，实行会计委派制本身也很有可能会使受派会计人员处于委派方与受派方矛盾之间的两难境地，企业会视受派会计人员为“外来人员”、“异己力量”，使得会计职能仍然无法很好地实现。由此可见，这种理论解释尚需进一步探讨。
再次，“内部人控制问题”的原因是多方面的，国有资本管理、监督和运行机制以及有效的公司治理结构的真正建立等方面的问题，恐怕是问题的症结所在。既然如此，仅靠实行会计委派制是不可能真正解决“内部人控制问题”的。
另外，在现代企业中，会计机构和会计人员对本单位日常生产经营活动的控制属于企业内部控制的一个有效组成部分，是一种企业内部监督。如果将会计机构和会计人员从企业独立出去，置于企业所有者的控制之下，就有可能造成企业外部干预企业生产经营的现象。如果是国有企业，就有可能出现新的“政企不分”的弊端。
（四）区别不同情况，客观认识会计委派制
就会计委派制本身而言，它仅仅是改进会计人员管理体制，强化会计监督职能，防止会计造假的一项可以研究采取的有效措施，并不是治理会计信息失真的唯一的灵丹妙药。过分地夸大会计委派制的作用和对其有效性全面否定的态度均是片面的。
会计委派制作为一种新生事物，无论在理论上还是在实践中，都存在一些需要解决的问题，如会计委派制实施的范围，会计委派人员的地位问题以及会计委派制与现代企业制度的关系、会计委派制与现行法律的衔接等等。
因此，对于会计委派制，应注意区别不同情况，客观地分析认识。
三、会计委派制的内涵
要完整地理解会计委派制，必须搞清会计委派制的实质、委派主体、委派客体等基本问题。
（一）会计委派制的实质
会计委派制产生的根源是会计人员与企业或者单位存在利益相关的关系，其职务、工资、奖金等都掌握在企业经营者或单位负责人手中，会计人员往往站在企业经营者或单位负责人的立场，听命于他们的指示，屈从于他们的压力，编造和提供虚假的会计信息。
会计委派制所需解决的根本问题。就是要使会计人员无论从人事关系还是经济利益方面均能脱离企业或者单位的控制，最终形成财产所有者对会计人员垂直管理的新会计人员管理体制。
真正的会计委派制，就应该彻底改变会计人员与其隶属单位的关系，使会计人员脱离所在单位的依附关系，不再受到行政领导的约束，其会计人员的工资、福利待遇与聘用单位相脱钩，而由专门的会计人员管理机构统一管理，而且会计人员管理机构还专门负责对会计人员的选拔、聘用、委派和考核等工作，对委派会计人员有权进行奖惩。尤其是被委派的会计人员的工资、福利、奖金原则上应由委派主体即派出机构统一管理、统一考核、统一发放。
综上所述，会计委派制是为了遏止会计信息失真、加强会计监督职能、确保国有资本保值增值，由代表所有者行使职能的会计人员管理主体，向其投资的各企业或者提供资金的各单位各部门委派会计人员。会计人员管理主体具体负责会计人员的人事关系、工资关系，负责会计人员的选拔、聘用、委派、考核、奖惩等工作。因此，会计委派制的实质是一种财产所有者（或出资人）向受托经营、管理的企业或单位委派会计人员的制度。
（二）会计委派制的主体
委派主体是指委派会计人员的派出单位，也就是会计人员的管理机构。会计委派制的实质决定了这一委派制度的主体（即派出方），应该是财产所有者。确定这一问题的唯一标准就是产权的归属。也就是说会计委派制应遵循“谁出资、谁委派”的原则。
对于国有企业而言，其资本属于国家。在我国国有资本所有者的职能是由国家在行使的情况下，会计委派的主体是国家。这里应该注意理解清楚的问题是，国家向这些企业委派会计人员，并不是作为行政管理者对这些企业行使行政管理职能，而应理解为国家作为国有资本所有者的代表对经营国有资本的国有企业实行会计委派制。
对于行政事业单位而言，由于其资金来源主要靠财政拨款和财政补贴，因此，国家作为资金来源的提供者，也有权通过委派会计人员的方式对其进行监督。
除此之外，一些比较大的企业或集团公司在其企业或集团公司内部，也可以作为委派主体向其下属的企业或子公司委派会计人员，通过对委派的会计人员进行直接管理来强化对下属企业或子公司的经营控制，这类会计委派可以认为是一种延伸意义上的委派主体。
（三）会计委派制的客体
委派客体，是指接受委派会计人员的单位，也就是会计人员的派入单位。在明确了会计委派制委派主体的同时，委派客体的问题已经很明确了。但是，这里应该注意对委派客体认识上的一个误区。委派客体问题，实际上是一个会计委派制的适用范围问题。有许多人误认为，既然是国家三令五申要实行和推广会计委派制，那么就应该在全国范围内不分企业性质，不分非营利组织性质，一概实施。这种认识显然是扩大了委派客体的范围，违背了会计委派制的理论依据，是错误的。
会计委派制作为一项由国家推行的一种财产所有者的制度，其委派客体应该只涉及有国有资本投入的企事业单位。具体范围视企事业单位的具体情况而有所不同：
1、政府机关应该实行会计委派制，这一点是毫无疑问的，因其资金主要是来源于国家各级财政的拨款。
2、对于事业单位，因其为非营利组织，有国有与非国有之分。所以，不能简单地一律实行会计委派制。对主要资金来源于国家的国有的事业单位，可以实行会计委派制，如公办学校、国家补贴的医院等。对于非国有的事业单位，如民办学校、私立医院等则不宜实行会计委派制。
3、对于企业，应该首先区分国有与非国有企业。非国有企业一般不宜强制实行会计委派制。对于国有企业，也应该区分全资、控股、不占控股地位等不同情况。对国有全资、控股企业应该实行会计委派制，而对于国有资本不占控股地位的企业则应视全体所有者意愿而定。
综上所述，会计委派制的客体，即会计委派制的实施范围具体应为国家行政机构、经费全部或主要由财政供给的事业单位、国有企业、国有控股公司。
（哈尔滨工程大学 张佩玲）