王大为

房地产开发企业的产品开发周期一般在一年以上，开发需投入的资金数额巨大。在市场竞争日益激烈的环境下，相当一部分房地产企业采用了规模经营的方式，许多房地产开发企业都有多个项目在同时开发，或者分期滚动开发的情况。因此，仅靠企业自有资金已无法满足经营上的资金需求，房地产开发企业通常通过负债经营，或向银行贷款，或发行企业债券等多种融资方式，由此产生了大量的借款费用。
按有关规定，房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。
但由于房地产开发企业多个项目同时开发，或者分期滚动开发，需要资金的项目暂时不具备借款条件，具备借款条件的项目不一定需要借入资金，因此房地产开发企业借入资金的使用，通常会按企业资金周转的全局考虑，对贷款不一定专款专用，以避免资金利用不经济情况的发生，在核算中，相当一部分房地产开发企业在借款费用发生时，一般按各开发项目（包括分期开发的项目）已投入资金的比例，即成本项目账面累计金额，将借款费用摊入各项目成本，同时将存款利息计入财务费用的贷方，或者直接将借款费用计入相应贷款申请成本项目。笔者认为，这样的会计处理不符合《企业会计制度》的要求，影响了企业当期的费用和应纳所得税额。
1．当企业的房地产项目已收到预收款时，其项目实际占用的资金不等于项目成本账面累计金额，按此计算应分摊的借款费用显然不合理，不符合配比原则。
2．一般情况下，企业会维持一定的银行存款额，供企业日常开支所需；由于未来用途尚未最后确定，企业维持这部分存款也可能发生在借款费用中，按《企业会计制度》借款费用核算原则，将其计入开发产品成本也不符合配比原则。
3．根据《企业会计制度》规定，企业应当合理划分期间费用和成本的界限，期间费用应当直接计入当期损益，成本应当计入所生产的产品、提供劳务的成本，借款费用不同的计算方法会影响当期的损益数和所得税款。
根据以上情况，笔者建议，对借款费用核算应充分考虑配比原则。首先，区分房地产开发项目的成本和自用固定资产建设成本的支出，凡自用固定资产建设的利息支出应按资本化原则计入；其次，正确划分和核算当期的借款费用和以后各会计期间的借款费用，借款费用要在减去存款利息或临时投资带来的任何收益后，按实际占用资金计算计入房地产项目成本的借款费用，其余费用计入当期财务费用；再次，正确划分不同成本对象的费用分担，正确计算分配计入完工前各房地产项目成本的借款费用。凡自用固定资产建设的利息支出按资本化原则计入，其他房地产开发项目的借款费用支出按以下方法：
第一步，当月无论借款利息是否结息，均先计算出当月的应付银行贷款利息等借款费用总数，再减去存款利息或临时投资带来的任何收益后，计算出平均借款利率。
当月平均借款利率＝（当月借款利息总额－存款利息或临时投资收益）／本月借款平均数
第二步，计算出本月应计入损益（财务费用）的借款利息。
应计入损益（财务费用）的借款利息＝当月银行存款平均余额×当月平均借款利率
第三步，计算并分摊计入项目成本的借款费用。
计入项目成本的借款费用＝当月借款利息总额―应计入损益（财务费用）的借款利息
先将未完工的且成本累计发生额大于本项目预收款的各房地产项目确定为分摊借款费用的成本对象。
各项目应分摊的借款费用＝计入项目成本的借款费用总额×（该工程项目账面累计余额―该项目预收款）／Σ（各工程项目账面累计余额―各项目预收款）。
通过以上核算，将借款费用合理列入当期财务费用和各开发项目成本，使借款费用的核算更符合《企业会计制度》的要求，正确体现企业当期的费用和应纳所得税额。
（杭州市房地产开发集团有限公司）
链接： 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。