一、企业因持有意图或能力发生改变，持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
　　
　　《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第三十四条规定：企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计人所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计人当期损益。
　　[例1]20×5年1月1日，甲公司购入乙公司同日发行的公司债券10000张，每张面值100元，票面利率4％，5年期，每年末付息，到期还本。发行时市场利率为3％，甲公司实际购入价格为1045788元(含交易费用10000元)，将其划分为持有至到期投资。20×6年1月2日，甲公司因财务困难，不准备将其持有至到期，将其重分类为可供出售金融资产，重分类日的公允价值为1050000元。20×6年12月31日公允价值为1040000元。20×7年1月5日，甲公司将其全部出售，出售价格为1060000元。假定不考虑其他相关税费。
　　(1)20×5年1月1日购入
　　借：持有至到期投资――成本
　　1000000
　　――利息调整
　　45788
　　贷：银行存款
　　1045788
　　(2)20×5年12月31日确认并收到利息
　　应收利息=1000000×4％=40000(元)
　　利息收入=1045788×3％=31374(元)
　　利息调整摊销额=40000--31374=8626(元)
　　借：应收利息
　　40000
　　贷：投资收益
　　31374
　　持有至到期投资――利息调整
　　8626
　　借：银行存款
　　40000
　　贷：应收利息
　　40000
　　期末摊余成本=1045788-8626=1037162(元)
　　其中：成本1000000元，利息调整37162元。
　　(3)20×6年1月2日，重分类为可供出售金融资产。《企业会计准则――应用指南》规定：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记本科目(成本、利息调整、应计利息)，按其差额，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。此例中可供出售金融资产确认金额为公允价值1050000元，但各明细账户金额应为多少，准则和应用指南未作说明。根据《企业会计准则――直用指南》规定，可供出售金融资产可以根据类别和品种分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”明细科目进行核算。因此本人理解为应将面值部分确认为“成本”，公允价值与面值部分的差额确认为“利息调整”，如果持有至到期投资账面余额中含有“应计利息”，应确认为可供出售金融资产的“应计利息”。则有关会计处理为：
　　借：可供出售金融资产――成本
　　1000000
　　――利息调整
　　50000
　　贷：持有至到期投资――成本
　　1000000
　　―利息调整
　　37162
　　资本公积――其他资本公积
　　12838
　　(4)20×6年12月31日确认并收到利息
　　应收利息=1000000×4％=40000(元)
　　利息收入=1050000×3％=31500(元)
　　利息调整摊销额=40000-31500=8500(元)
　　借：应收利息
　　40000
　　贷：投资收益
　　31500
　　可供出售金融资产――利息调整
　　8500
　　借：银行存款
　　40000
　　贷：应收利息
　　40000
　　期末摊余成本=1050000-8500=1041500(元)
　　其中：成本1000000元，利息调整41500元。
　　(5)20×7年1月5日出售
　　借：银行存款
　　1060000
　　贷：可供出售金融资产――成本
　　1000000
　　――利息调整
　　41500
　　投资收益
　　18500
　　同时将重分类时形成的资本公积，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
　　借：资本公积――其他资本公积
　　12838
　　贷：投资收益
　　12838
　　
　　二、持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，重分类为可供出售金融资产
　　
　　《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第三十五条规定：持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于第十六条所指的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
　　[例2]承例1。20×6年1月2日，甲公司将其持有的乙公司债券出售3000张，每张出售价为101元，由于出售金额较大，甲公司将其重分类为可供出售金融资产。20×6年12月31日公允价值为705000元。20×7年1月5日出售710000元。假定不考虑其他相关税费。
　　(1)20×5年1月1日购入：同例1
　　(2)20×5年12月31日确认并收到利息：同例1
　　(3)20×6年1月2日，持有至到期投资出售并重分类
　　出售时：
　　出售价格=101×3000=303000(元)
　　“持有至到期投资――成本”转销额=100×3000=300000(元)
　　“持有至到期投资――利息调整”转销额=37162÷10000×3000=11149(元)
　　“投资收益”确认金额=303000-(300000+11149)=－8149(元)
　　借：银行存款
　　303000
　　投资收益
　　8149
　　贷：持有至到期投资――成本
　　300000
　　――利息调整
　　11149
　　重分类为可供出售金融资产时：
　　可供出售金融资产确认金额=101×7000=707000(元)
　　其中：成本700000元，利息调整7000元
　　“持有至到期投资――成本”转销额=100×7000=700000(元)
　　“持有至到期投资――利息调整”转销额=37162-11149=26013(元)
　　“资本公积――其他资本公积”确认金额=707000－(700000+26013)=－19013(元)
　　借：可供出售金融资产――成本
　　700000
　　――利息调整
　　7000
　　资本公积――其他资本公积
　　19013
　　贷：持有至到期投资――成本
　　700000
　　――利息调整
　　26013
　　(4)20×6年12月31日确认并收到利息
　　应收利息=700000×4％=28000(元)
　　利息收入=707000×3％=21210(元)
　　利息调整摊销额=28000-21210=6790(元)
　　借：应收利息
　　28000
　　贷：投资收益
　　21210
　　可供出售金融资产――利息调整
　　6790
　　借：银行存款
　　40000
　　贷：应收利息
　　40000
　　期末摊余成本=707000-6790=700210(元)
　　其中：成本700000元，利息调整210元。
　　公允价值变动额=705000-700210=4790(元)
　　借：可供出售金融资产――公允价值变动
　　4790
　　贷：资本公积――其他资本公积
　　4790
　　(5)20×7年1月5日出售
　　借：银行存款
　　710000
　　贷：可供出售金融资产――成本
　　700000
　　――利息调整
　　210
　　――公允价值变动
　　4790
　　投资收益
　　5000
　　将因重分类和公允价值变动形成的资本公积累计额借方14223元(－19013+4790)，转入当期损益。
　　借：投资收益
　　14223
　　贷：资本公积――其他资本公积
14223