中国石化北京设计院



在现行投资管理体制之下，业主委托有资质的设计单位编制项目可行性研究报告，行业主管部门负责项目的立项审批工作。有些设计单位的工程经济人员，对新财税制度的理解有一定的偏差，在编制投资估算经济分析（可行性研究报告的重要组成部分）的实践中，还存在一些错误的做法。

例如，在某些近期编制并已获审批通过的石化项目可行性研究报告中，经常可以看到“可研报告编制费”、“设计费”（包括工程设计费、非标设备设计费等）都被当作了无形资产，记在“无形资产”名下；不论拆除原因、性质，多数石化项目笼统地计列了“拆除费”等。究其根本原因，还在于编制人、审批人对项目投资的会计处理原则认识模糊。

根据我国现行《企业会计准则》、《企业财务通则》和《工业企业财务制度》等有关财会制度的规定，石化企业的资产一般划分为流动资产、固定资产、无形资产和递延资产。石化项目竣工之后，石化企业的计划、基建、财务和资产管理等部门，严格按照资产的形成规律和分类标准，通过竣工决算、会计分录等帐务处理，最终会给建设项目正常开支的每一笔钱找到“归宿”，也就是说，把项目投资（经过决算确认）分别转化为上述形态的资产。

石化企业是资本密集型企业，固定资产装备水平高、投入大，固定资产占总资产的比重大，而企业的投资活动也往往与固定资产的变动有关。无形资产、递延资产经常与固定资产相伴而生。因此，下面先着重阐述一下石化企业固定资产的变动及其会计处理原则。

固定资产是指使用期限在一年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中保持原来物质形态的资产。其价值构成包括企业为购建该固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出，这些支出既有直接发生的，如设备和材料的价款、运杂费、包装费和安装成本等；也有间接发生的，如应分摊的借款利息以及应分摊的其他间接费用。

一般地讲，企业固定资产的“生命周期”要经历“购建－折旧－修理或改良－清理”四个阶段。

目前，石化企业购建固定资产主要有三种来源：(1)企业购入的固定资产，按实际支付的买价或售出单位的帐面原价（扣除安装成本）加上支付的运杂费、包装费和安装成本等作为原价；(2)企业自行建造的固定资产，按建造过程中实际发生的全部支出为原价；(3)在原有固定资产基础上进行改建、扩建的，按原有固定资产帐面价值，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，加上由于改建、扩建而增加的支出记帐。

购建完毕后就要交付企业使用。在使用过程中，固定资产逐渐损耗而消失的价值，应当在其有效使用年限内进行分摊，形成折旧费用，计入各期成本。

另外，由于固定资产的各个组成部分耐用程度不同或者使用的条件不同，因而往往发生固定资产的局部损坏，为了保持其正常运转和使用，充分发挥其使用效能，需要对其进行必要的修理。

一般地说，修理是恢复固定资产原有性能的行为，并不延长其使用年限或提高其预计的服务能力。按修理范围的大小和修理时间间隔的长短，可以分为大修理和经常性修理（中、小修理）。

经常性修理费用作为收益性支出处理，在支出发生时作为当期费用入帐。不应当将这些收益性支出列入基建投资或更新改造投资的盘子中，使之转化成资本性支出，虚增固定资产。修理费用如果数额较大或者发生不够均衡，应当采用预提或待摊的会计方法，以便使各期的成本费用均衡，当期成本费用与当期收益相匹配。如果企业发生了摊销期限在一年以上的修理费用，应通过“递延资产”科目进行会计处理，然后分期摊销。

除了修理外，有时还得对固定资产进行必要的改良。固定资产的改良是指支出较大而且改进固定资产的质量和功能的行为。比如，把半再生催化重整装置改造成连续催化重整装置，催化裂化装置生产能力由每年500 kt扩建到800 kt。企业对固定资产所发生的改良支出，应当作为资本性支出，增加固定资产的原值。

固定资产的清理主要是指固定资产的报废和出售，以及由于各种自然灾害而使固定资产遭到的毁坏和损失。企业购置的固定资产是为本企业生产经营使用的，那些不适用或不需用的，企业可以出售转让。企业的固定资产由于使用而不断磨损直至最终报废，或由于技术进步等原因发生提前报废，或由于遭受自然灾害等非常损失发生毁损。这些原因减少的固定资产，要通过“固定资产清理”科目核算。不应当将这些固定资产的拆除清理费用搭车转移到其他新建项目的“拆除费”当中，虚增该新建项目的固定资产原值。

石化企业往往也是技术密集型企业，拥有一定的无形资产。无形资产是指企业长期使用，但没有实物形态的非货币性资产。包括专利权、商标权、著作权（版权）、土地使用权、非专利技术、商誉等。它们通常代表企业所拥有的一种法定权或优先权，或者是企业所具有的高于一般水平的获利能力。

企业确认无形资产入帐价值的基本原则是，购入或按法律程序申请取得的各种无形资产，按实际支出记帐；其他单位投资转入的无形资产，按合同约定或评估确认的价值记帐。由于无形资产具有不确定性的特点，为慎重起见，一般只有在能够确定为取得无形资产而发生的支出时，才能作为无形资产的价值入帐。

递延资产是指不能全部计入当年损益、应当在以后年度内分期摊销的各项费用。递延资产本质上是一种费用，但由于这些费用的效益要期待于将来实现，并且这些费用支出的数额较大，若把它们与支出年度的收入相配比，就不能正确计算当期经营成果。一般地说，递延资产包括开办费、租入固定资产的改良支出，采用待摊办法的固定资产大修理支出以及摊销期限在一年以上的长期待摊费用。

项目投资常常与开办费联系密切。企业在筹建期间内实际发生的各项费用，除应计入有关财产物资价值外，应当作为企业的开办费入帐。包括筹建期间人员的工资、办公费、差旅费、印刷费、培训费、律师费、企业设立登记费以及其他开办费。但企业为取得各项资产所发生的支出以及基建期内应计入工程成本的利息支出和其他支出，都不应列入开办费。开办费应当在企业开始生产经营以后的一定年限内分期平均摊销。

综上所述，面对一项石化企业的投资活动，首先，要弄清楚它的实质内容及其与石化企业资产的内在关系。投资活动是收益性支出还是资本性支出？如果是资本性支出，投资活动最终会形成哪大类资产？如果投资活动与固定资产的变动相连，它究竟与固定资产的哪个阶段（购建、修理或改良、清理）有关？这些问题解决了，才能明白什么投资要计入固定资产，什么投资要打入企业的当期损益，什么投资转入无形资产，什么投资最终形成递延资产。

只有充分了解上述石化企业资产的运动轨迹和会计处理原则，才能对企业的建设项目投资有更加深刻的认识，从而指导我们更好地编制项目的可行性研究报告。

案例1 某催化装置改造项目：年处理量由700 kt改造为1 000 kt。

其投资估算文件（经过审批立项）的投资为4 750万元。其中：固定资产4 142万元（设备购置费3 505万元、安装工程费325万元、建筑土建费210万元、拆除费90万元、容器检验费12万元）；无形资产358万元（设计费258万元、专有技术使用费100万元）；不可预见费250万元。

本项目在实施过程中，实际开支了4 537万元，实际收入160万元（变卖拆除下来的旧设备材料），并经过决算确认。开支项目包括：设备购置费3 500万元；拆除费120万元，安装费340万元；基础土建费215万元；容器检验费12万元；设计费250万元；专有技术使用费100万元。

分析：

(1)因本项目改造支出较大而且改进了固定资产的质量和功能，在会计核算方面，应属于固定资产的改良。石化企业对自有固定资产所发生的改良支出，应当作为资本性支出，增加固定资产的原值。

(2)案例中，将“设计费”258万元列入无形资产，明显不妥。设计费（包括工程设计费、非标设备设计费）不属于无形资产范畴。

(3)除专有技术使用费100万元计入无形资产外，其他均应计入固定资产。其中，非标设备设计费、压力容器检验费应计入相应的设备，工程设计费要分摊到相应的设备和建筑物，形成固定资产价值。

(4)按本装置原有固定资产帐面价值，减去改造过程中拆除下来的旧设备材料的变卖收入，加上由于改造而增加的支出记帐。新增固定资产价值为4 277万元（－160+4 537－100）。新增无形资产100万元。

案例2 某石化企业拟在A装置(待报废)界区内新建一套柴油加氢装置B。

其投资估算文件（经过审批立项）的投资为15 000万元。其中，估列了“A装置拆除费200万元”。

分析：

案例中，A装置的拆除费用不属于新建装置B的投资范围。应将200万元拆除费从投资估算中剔除。B装置的投资估算值应核减200万元。