摘要：我国作为一个农业大国，在国内消费和出口创收等方面都对农业有较强的依赖性。随着经济的发展和对外贸易业务的增多，对农业企业的经济活动管理要求越来越高，只有这样，我国企业才能顺利走向世界，因此，应规范对生物资产的会计核算。
关键词：生物资产 会计处理


　　一、生物资产的含义及特征
　　（一）含义。《企业会计准则第5号——生物资产》中界定了生物资产的概念，即与农业生产相关的有生命的动物和植物。这一规定指出生物资产必须有生命，一旦动植物停止其生命活动，就不再属于生物资产。按照生物资产的用途不同，可将其分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
　　（二）特征。生物资产作为资产的一部分，同样具有资产的一般特征，能够给企业带来经济利益（价值利益或服务利益），但是生物资产的价值转换方式又不同于其他资产，因此，生物资产又具有独有的特征。（1）生物资产具有生物转化性和自然增值性。生物资产具有生产、发育、繁殖和衰退的自然规律，在其成长过程中实现价值的增值。（2）生物资产具有生长周期性。生物资产因其具有生命，它们的生产过程都具有从繁育到死亡的过程，因而具有一定的生命周期。（3）生物资产的生产具有地域差异性。生物资产的生产依赖于自然环境，不同的自然条件导致了不同的地域性差异。（4）生物资产具有未来经济利益不确定的特征。生物资产的生产受自然条件的影响较大，自然环境不确定因素很多，如水灾、地震、疫情等，所以生物资产带来的经济利益具有高风险性。
　　二、生物资产的会计处理
　　（一）消耗性生物资产的会计处理。消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，如大田作物、蔬菜、用材林和存栏待售的牲畜等。一般设置“消耗性生物资产”核算企业持有的消耗性生物资产的价值。其核算内容包括取得消耗性生物资产和减少消耗性生物资产。
　　1.取得消耗性生物资产的初始核算。消耗性生物资产的取得方式很多，外购、自行栽培、接受投资或天然起源等，根据不同的情况，采取不同的会计处理方法。
　　（1）外购的消耗性生物资产，按照购买时发生的成本确认。
　　例1：2011年6月20日，企业购买100头幼猪，每头300元，运费200元，款项以银行存款支付，用于饲养待售。
　　借：消耗性生物资产 30 200
　　 贷：银行存款 30 200
　　（2）自行栽培的消耗性生物资产，按收获前发生的支出确认成本。
　　例2：2011年10月6日，企业自行栽培100亩小麦田，每亩耗用种子90元，化肥110元，工资60元。
　　借：消耗性生物资产 26 000
　　 贷：原材料 20 000
　　　　应付职工薪酬 6 000
　　（3）天然起源的生物资产，可以按照其名义金额“1元”确认成本。
　　例3：2011年8月，企业在其矿山发现一片小树林，而后确认作为消耗性生物资产确认。
　　借：消耗性生物资产 1
　　 贷：营业外收入 1
　　2.消耗性生物资产生产期的核算。消耗性生物资产在生产过程中，发生的相关支出，按规定计入其成本中。
　　例4：承例2，小麦在成长期的2012年3月进行施肥，每亩化肥开支40元，工资每亩50元。
　　借：消耗性生物资产 9 000
　　 贷：原材料 4 000
　　　　应付职工薪酬 5 000
　　3.消耗性生物资产收获或出售时的会计处理。当消耗性生物资产收获后转为农产品时，其成本按照产出过程中发生的材料费、人工费和其他费用等支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法或轮伐期年限法等方法计算其成本。
　　例5：见例2和例4资料，假设在收获小麦时，发生收割费每亩40元，款项以银行存款支付。收割的小麦入库。
　　借：农产品 39 000
　　 贷：消耗性生物资产 35 000
　　　　银行存款 4 000
　　（二）生产性生物资产的会计处理。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和疫畜等。其持有的目的是在生产经营中长期地、多次反复使用，利用其进行繁殖，或不断产出农产品。应设置“生产性生物资产”账户，用来核算企业持有的生产性生物资产的原价，在使用过程中，其价值通过设置“生产性生物资产累计折旧”进行反映。核算内容包括取得生产性生物资产、使用生产性生物资产和出售或转出生产性生物资产。
　　1.取得生产性生物资产的会计处理。生产性生物资产取得的方式与消耗性生物资产取得方式大致一样，核算方法相同。企业的育肥畜在饲养的过程中也可以转变用途，转化为生产性生物资产。
　　例6：承例1，2011年11月20日，企业于2011年6月20日购置的100头猪，经过5个月的饲养，饲养期发生有关费用为40 000元，其中，80头出售，20头转为产畜。
　　100头猪的成本=30 200+40 000=70 200（元）
　　80头猪的成本=70 200÷100×80=56 160（元）
　　20头猪的成本=70 200÷100×20=14 040（元）
　　（1）出售消耗性生物资产时：
　　借：主营业务成本 56 160
　　 贷：消耗性生物资产 56 160
　　（2）20头育肥畜转化为生产性生物资产产畜时：
　　借：生产性生物资产 14 040
　　 贷：消耗性生物资产 14 040
　　2.生产性生物资产使用期的会计处理。企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并按照用途计入相关资产成本或当期损益。生产性生物资产一般按照年限平均法计提折旧。生产性生物资产计提折旧的最低年限为：（1）林木类生产性生物资产为10年。（2）畜产类生产性生物资产为3年。小企业（农业）应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计提折旧。小企业按期（月）计提成熟生产性生物资产的折旧，借记“农业生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生物性生物资产累计折旧”科目。
　　例7：承例6，假设20头产畜，产畜期3年，预计净残值率8%。
　　月折旧额=14 040×（1-8%）÷3÷12=358.8（元）
　　2011年12月开始计提折旧时：
　　借：农业生产成本 358.8
　　 贷：生产性生物资产累计折旧 358.8
　　3.出售或转出生产性生物资产的会计处理。
　　（1）出售生产性生物资产的会计处理。出售生产性生物资产的会计处理与出售无形资产的会计处理一致。
　　例8：上述的20头产畜，于2013年7月出售，每头出售收入400元，款项存入银行。
　　计提折旧的总月份=1+12+7=20（月）
　　计提折旧总额=20×358.8=7 176（元）
　　借：生产性生物资产累计折旧 7 176
　　　 银行存款 8 000
　　 贷：生产性生物资产 14 040
　　　　营业外收入 1 136
　　（2）转出生产性生物资产的会计处理。如果上述20头产畜，于2013年7月转为待栏消耗性生物资产。
　　借：生产性生物资产累计折旧 7 176
　　　 消耗性生物资产 6 864
　　 贷：生产性生物资产 14 040
　　（三）公益性生物资产的会计处理。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。公益性生物资产不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益。它的来源方式除了上述方式外，还有国家专项拨款营造方式。设置“公益性生物资产”账户，核算企业持有的公益性生物资产的价值。核算的内容主要有取得公益性生物资产、处置公益性生物资产，由于公益性生物资产具有非经营性，所以在持有公益性生物资产的过程中，不对公益性生物资产计提折旧。
　　1.取得公益性生物资产的核算。
　　例9：2012年2月20日，企业收到国家专项拨款200 000元，存入银行。10月26日，购买绿化树木170 000元，发生栽培工资费用30 000元。
　　（1）2012年2月20日，收到资金时：
　　借：银行存款 200 000
　　 贷：专项应付款 200 000
　　（2）2012年2月26日，购买树木时：
　　借：公益性生物资产 170 000
　　 贷：银行存款 170 000
　　（3）发生栽培费用时：
　　借：公益性生物资产 30 000
　　 贷：应付职工薪酬 30 000
　　（4）支付栽培费用时：
　　借：应付职工薪酬 30 000
　　 贷：银行存款 30 000
　　（5）绿化树木栽培完成时：
　　借：专项应付款 200 000
　　 贷：资本公积 200 000
　　2.公益性生物资产处置的核算。公益性生物资产的处置方式有出售、对外投资、盘亏、毁损等。
　　例10：2012年5月，上述绿化树木遭自然灾害毁损一部分，价值7 000元，保险公司赔偿6 000元。
　　（1）2012年5月，绿化树木毁损时：
　　借：待处理财产损溢 7 000
　　 贷：公益性生物资产 7 000
　　（2）保险公司赔偿部分：
　　借：其他应收款 6 000
　　 贷：待处理财产损溢 6 000
　　（3）结转净损失：
　　借：营业外支出 1 000
　　 贷：待处理财产损溢 1 000