摘要：规范保险公司会计核算的相关规定几经发展，已较为完善。但尚存在一些概念与问题需要厘清、完善。本文以保险合同的界定、保险合同的划分以及混合合同的分拆为研究对象，对相关问题进行探讨和梳理。
关键词：保险合同 混合合同 保费收入



　　一、保险公司会计核算相关规定的历史发展
　　从财政部1998年12月颁布《保险公司会计制度》起，保险公司开始有了专门规范其会计核算的制度。其后，2001年11月，财政部发布了《金融企业会计制度》，对金融企业包括保险公司的部分业务进行了规定。2006年2月，《企业会计准则第25号——原保险合同》（以下简称“原保险合同准则”）颁布，至此，保险公司的业务由专门的准则进行规范。2008年8月，财政部发布《企业会计准则解释第2号》（以下简称“2号解释”），要求同时发行A股和H股的上市公司对同一交易事项采用相同的会计政策和会计估计进行确认、计量和报告。2009年1月，保监会发布了《关于保险业实施<企业会计准则解释第2号>有关事项的通知》（以下简称“2号解释通知”）。2009年修订的《保险法》等对保险公司的业务等进行规定。2009年12月，财政部发布《保险合同相关会计处理的规定》。为解决保险公司在会计核算中出现的问题，财政部会计司2010年编写出版了《企业会计准则讲解2010》。不同的法律法规之间存在一定的差异，为规范保险公司会计核算的规定，还需要进一步厘清相关概念及处理方法。
　　二、保险合同的界定
　　2009年修订的《保险法》与原保险合同准则等在保险合同的界定上存在一定的差异。
　　在原保险合同准则中，保险合同被界定为“保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议”。而在2009年修订的《保险法》中，保险合同被界定为“投保人与保险人约定保险权利义务关系的协议”。其中投保人是指与保险人订立保险合同，并按照合同约定负有支付保险费义务的人。保险人是指与投保人订立保险合同，并按照合同约定承担赔偿或者给付保险金责任的保险公司。
　　在这两种分类方法中，对保险合同的界定存在一定的差别。按照《保险法》的规定，只要是投保人与保险人约定保险权利义务关系的协议即为保险合同；而按照原保险合同准则的规定，除了《保险法》中所规定的“约定保险权利义务关系”外，还需要保险公司承担“源于被保险人保险风险的协议”。所以符合《保险法》界定的保险合同，并不一定符合原保险合同准则中对保险合同界定的要求。《保险法》认定的保险合同的范围比原保险合同准则要广，在两者发生冲突时，《保险法》为法，而原保险合同准则是部门规章；《保险法》的法律效力要高于原保险合同准则。
　　三、保险合同的划分
　　（一）《保险法》与原保险合同准则在保险合同划分上的差异
　　在2009年修订的《保险法》中，原保险合同分为“财产保险”和“人身保险”。在原保险合同准则中，保险合同首先被分为“原保险合同和再保险合同”。其中，原保险合同是指保险人向投保人收取保费，对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。此后，在财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》中，根据保险人在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。具体差别见表1。

(表略）

　　（二）寿险合同和非寿险合同的区分
　　原保险合同准则根据保险人在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同，而原保险合同的延长期是指“投保人自上一期保费到期日未交纳保费，保险人仍承担赔付保险金责任的期间”。原保险合同是否存在延长期取决于保单是否存在现金价值。在保单存在现金价值时，即使投保人后期未交保费，保险人仍可以保单现金价值自动垫缴保费，从而延长原保险合同有效期，直至保单现金价值用完为止。也就是说，保单存在现金价值，原保险合同存在延长期，否则，原保险合同不存在延长期。
　　但原保险合同准则的这种规定以及《企业会计准则讲解2010》里的解释存在一定的问题：
　　首先，有现金价值的保险合同不一定有保费自动垫缴条款。只有在保险合同里附加保费自动垫缴条款的前提下，在投保人未交保费的情况下，保险人会以保单现金价值自动垫缴保费，并承担保险责任；在保险合同未附加保费自动垫缴条款的情况下，即使保单有现金价值，保险合同效力中止，保险人无需承担赔付保险金的责任。保险公司实务中，存在有现金价值的人身保险合同，但并未附加保费自动垫缴条款。在长期人身保险的投保单上，有的保险公司会设置“保险费过期未付选择”选项，备有“保费自动垫缴”和“中止合同”供投保人选择。对于这样的人身保险合同，按照原保险合同准则，只要有现金价值，就存在延长期，应该被界定为寿险合同，保险公司应承担保险责任。但在实务中，由于并未附加保费自动垫缴条款，保险合同效力中止，保险公司无需赔偿保险责任。可见，相关规定与实务存在较大的差异。
　　其次，在原保险合同准则中，将定期寿险划分为寿险产品。但定期寿险包括1年期、5年期、10年期、20年期、30年期以及终身寿险等。其中多年期的定期寿险产品无疑具有现金价值，但1年期的定期寿险产品是不存在现金价值的。按照原保险合同准则的标准，1年期的定期寿险应为非寿险。从这个角度看，原保险合同准则认为有现金价值的保险合同是寿险合同、反之为非寿险合同的说法是值得商榷的。因为按照国际惯例，即使1年期的定期寿险产品没有现金价值，一般也被认为是寿险产品，而非非寿险合同。
　　四、保险混合合同的分拆、保费收入的确认和新型保险产品的核算
　　（一）保险混合合同的分拆与保费收入的确认
　　在保险混合合同（即保险人既承担保险风险又承担其他风险的）的分拆上，原保险合同准则的规定与之后的相关规定存在较大的差异。但共同的地方在于只有确认为保险合同后，才能确认为保费收入；否则，投保人交纳的钱无法确认为保费收入，而应确认为其他金融资产或金融负债。
　　在原保险合同准则下，认为保险人与投保人签订的混合保险合同应当区分情况进行处理：如果保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，可以将保险风险部分和其他风险进行分拆。保险风险部分，确定为原保险合同；其他风险部分，不确定为原保险合同。另外，如果保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能区分但不能够单独计量的，应当将整个合同确定为原保险合同。在原保险合同准则下，对保险合同没有引入重大保险风险的概念，而且也没有要求对混合合同进行分拆。在混合合同无法分拆的情况下，整体确认为原保险合同。
　　根据2009年12月的《保险合同相关会计处理规定》，保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，应当将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。保险风险部分，确定为保险合同；其他风险部分，不确定为保险合同。在保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量的，应对原保险合同进行重大保险风险测试，以判断转移的风险是否重大。如果转移的保险风险重大，应当将整个合同确定为保险合同；如果转移的保险风险不重大，不应当将整个合同确定为保险合同。拆分后的保险风险部分和通过重大保险风险测试的合同为保险合同，相应保费确认为保费收入。拆分后的其他风险部分和未通过重大保险风险测试的保单适用金融工具相关准则，相应保费确认为金融负债。具体差别如表2所示。

　　　（表略）

　　（二）新型保险产品的核算
　　《保险合同相关会计处理规定》中对保险混合合同的分拆方法与最初相关规定存在较大的差异。这使得新型人寿保险产品下的投资连结保险保单和万能险保单大部分无法被确认为保费收入，并对保险公司财务报表上所列示的保费收入产生较大的影响。由于大部分的分红型保险产品能通过测试，因此，对以分红型保险产品为主的保险公司的保费收入影响不大。
　　在《保险合同相关会计处理规定》出台后，由于保险行业采用新的保费收入确认标准，这使得2009年开始保险业保费收入的增长速度减缓。但保险合同处理的差异是我国会计准则实现国际趋同的重大障碍。作为实现国际趋同的步骤之一，虽然短期内我国保险业的保费收入增长趋缓，但从长期看，新的混合合同分拆方式、新的保费收入确认方式对我国保险业改变“规模之上”的发展思路以及实现我国会计准则的国际趋同有着重大的意义。X

　　（注：本文受北京市哲学社会科学首都流通业研究基地和北京市教委“科研基地——科技创新平台——会计与投资者保护研究基地”资助；项目编号：PXM_014213_000031）


参考文献：
　　1.秦慧慧.保费收入的确认原则浅析［J］.经营管理者，2011，（06）.
　　2.丁少群，梁新潮.我国保费收入核算存在的问题与改革建议［J］.会计研究，2005，（10）.