内部控制是组织行为规范与结构规范的一个子集，为实现组织的目标提供合理保障。组织行为理论是内部控制理论的基础，内部控制理论丰富发展了组织行为理论，两者相互促进、共同发展。本文笔者首先简要地回顾了内部控制理论与组织行为理论的发展，然后对这两种理论的发展进行对比，发现内部控制理论研究严重滞后于组织行为理论研究，并分析了这种滞后性产生的原因及其对内部控制的影响。

一、内部控制发展简评

内部控制作为一种组织行为，正如组织的历史一样悠久，但是对内部控制进行理论研究则始于20世纪初。内部控制发端于“内部牵制”，然后在有会计背景知识的研究者主导下，依次从二要素发展到三要素、五要素，进而发展到八要素。在内部控制理论的发展过程中，存在以下特点。

（一）内部控制理论的发展：由弱响应到积极响应

在内部控制理论发展中，由1988年的“内部控制结构”到1992年的“内部控制——整合框架”进而到2004年的“企业风险——管理框架”的转变中，尽管在内部控制的组织行为理论上实现了“由结构向过程”、“由理想系统、自然系统到开放系统”等的转变，但相比组织行为理论研究来说，此进程是缓慢的，是弱响应的。

（二）内部控制目标定位：由“审计功能定位”到“组织行为管理功能定位”

在“内部控制结构”之前，内部控制的主要目标是“查错防弊”；到“内部控制——整合框架”及“企业风险管理——整合框架”时，内部控制的目标实现了多元化。内部控制目标向组织目标接近，由“审计功能定位”发展到“管理功能定位”。

（三）内部控制的主体认识：“理性系统”——“自然系统”——“开放系统”

内部控制的主体即为组织。内部控制是在组织边界内的内部控制。“理性系统”组织基于“完全理性的经济人”假设，通过高度正式化、结构化的行政官僚科层结构实现清晰统一的外生性目标，组织成员是“没有思想的机器”；“自然系统”组织与“理性系统组织”相似，但在目标设定上是组织与组织成员谈判的结果，是内生的而不是外生的。“开放系统”组织强调“过程胜于结构”，更多地考虑组织成员的“认知、心智”，突出信息流在组织中的作用。在“内部控制结构”以前，更多地强调组织是封闭的“理性系统”；而从“内部控制结构”到“内部控制——整合框架”的发展过程中，更多地强调组织是相对封闭的“自然系统”；“企业风险管理——整合框架”则强调组织是“开放的系统”。

（四）内部控制理论由结构性向过程性转变

在“内部控制——整合框架”理论形成以前，内部控制理论强调“结构观”，之后是“过程观”。结构是静态的、硬性的，是人们理性设计的产物；而过程是动态的、柔性的，是内外环境相互冲突演化的结果。

二、组织行为理论发展简评

组织行为研究诞生于“科学管理”，但“科学管理”仅仅是为提高效率对行为动作的优化，是技术、技能，还没有形成系统的组织行为理论。在组织行为理论研究的进程中，尽管各学派视角各异，但总体体现了以下三个路径特征。

（一）分析对象从微观转向宏观，从封闭系统转向开放系统

“全球化正在摧毁社会学的基本分析单位——民族国家”，同样的现象也发生在组织与组织理论研究上。经济的全球化、信息技术的高速发展、竞争压力的日益增大，促使许多行业间、各类组织间的关系发生深刻的变化。同时，组织形态特征、种类及其组织在区域内的分布、组织应对内外部环境的行为多样性，使组织的经营边界、实体边界相对化、模糊化、不确定化。

（二）研究视角从共时横向研究到历时纵观研究

截至目前，组织行为研究主要使用共时横向研究，使用历时纵观研究相对较少。共时横向研究主要突出“组织行为的差异性”，关注的焦点是解决为什么的问题，把组织行为作为自变量，组织效率作为因变量。历时纵观研究主要突出“组织行为的过程差异”，关注的焦点是发生的相关政策变化对组织行为的影响，表现为“事件的效果”研究。

（三）研究组织个体：从单一文化转向多文化研究

组织行为研究虽然发端于西欧，但组织行为理论的形成、发展则主要发生在美国等北美地区。在20世纪80年代之前，研究者主要从事单一文化背景下的组织行为研究，即以美国为研究主体。霍夫斯泰德、奥奇开创了组织行为多文化研究的先河。文化对组织行为的影响主要从微观（组织内部）与宏观两个角度展开。从微观方面，文化是组织内部的内在属性，代表组织独特的价值取向，是一个组织效率的内生变量，如研究同一文化背景下，不同文化理念的组织行为的差异性。从宏观角度，“文化是非正式化、内在的制度，是共享的价值与制度系统”，“制度不仅具有约束的功能，而且具有引导的功能”。组织作为一个开放的系统，不仅与环境交换能量，还通过能量的交换实现自我生存。

三、内部控制对组织行为理论发展的响应分析

组织行为理论的研究能促进内部控制理论研究的发展，同样，内部控制理论的研究也能促进组织行为理论的发展。然而，在这两种理论的发展演变中，内部控制理论仅仅是对组织行为理论的一种响应反应，是滞后的、单向的。20世纪70、80年代，组织行为理论实现了由“封闭系统”向“开放性体系”、由“结构”向“过程”、由“单一文化”向“多元文化”的转变。而内部控制理论在20世纪90年代才实现相应的转变。

（一）内部控制理论滞后性的主要体现

图一从五个角度揭示内部控制理论发展各阶段过程中，内部控制理论研究所对应的组织行为理论。

表一列示了主要组织行为理论的发生时间、发起研究者及其著作。

理论研究相互渗透，一般存在三种方式，即“联动研究”、“序贯研究”与“平行研究”。即使在理论的“序贯研究”中，时间跨度也不会太长，特别是在同一理论的大背景下。对比图一与表一，可以发现：内部控制理论对组织行为理论的响应是滞后的、单向的，尤其是在内部控制研究的早中期。

（二）内部控制理论研究滞后性的原因

（1）内部控制功能目标与研究目标定位狭隘。组织的系列行为至少是为了实现其“经营目标”、“报告目标”与“遵循性目标”这三大目标。而这三大目标针对不同组织或同一组织的不同阶段，其重要性并非同等重要。内部控制是实现组织特定目标的行为集的子集。目标导向的内部控制如果定位偏离组织行为目标，或限于组织行为特定目标，使之服务特定的利益相关者，那么内部控制实践就会遭到“矮化”。局限性的功能目标、“矮化”的内部控制实践，必然导致内部控制理论研究的滞后性。

（2）研究内部控制主体单一性。研究主体的知识背景决定了研究者的研究视野与深度。纵观内部控制理论研究，内部控制的研究主要是由有会计知识的研究者主导。在“内部控制结构”以前，主要由审计界的专业人士进行内部控制研究，具体表现为AICPA，COSO报告及“企业风险管理——整合框架”，由会计知识背景的研究者进行研究。尽管在内部控制研究后期，研究主体在一定程度上实现了多元化，如IMA、IIA、FEI参与到内部控制研究，但仍然由会计研究者主导。反观组织行为理论研究，研究主体真正实现了多元化，使得组织行为理论不仅局限于管理学领域，而成为跨学科的综合性理论领域。对比图一与表一，内部控制的滞后性主要体现在内部控制研究的早中期。由于研究主体的单一性以及内部控制目标定位的不全面性，使得组织行为最新研究理论成果没有渗透到内部控制理论研究中。

（3）研究内部控制时，缺乏基础性研究，偏重于应用性研究，使内部控制“有理无论”。组织行为理论是内部控制理论的基础，内部控制理论的发展依赖于组织行为理论。现行的内部控制研究文献，缺乏以组织为本体的内部控制研究，更多地表现为运用实证的方法研究内部控制的影响因素以及内部控制的政策效应。内部控制归根到底是对组织“人”的控制。缺乏对“人”本质性、规律性认识的内部控制理论，是残缺的理论。因此，内部控制理论研究应重视日益突出的“人性”组织行为理论，以此为基础，展开基础性理论研究，形成“内部控制理论丛林”。

（三）内部控制理论研究滞后性对内部控制理论与实践的影响

（1）内部控制理论研究的滞后性造成内部控制理论研究进一步落后于内部控制实践，使内部控制缺乏坚实的理论支持。内部控制是实现组织目标的工具手段，组织行为理论是内部控制的基础。在内部控制理论发展中，理应积极吸收、借鉴组织行为最新研究理论，为内部控制实践提供理论指导。而在内部控制早中期发展过程中，由于内部控制目标定位过于狭窄，使得内部控制理论研究绝缘于组织行为理论，组织行为理论没有发挥对内部控制理论的先期引导作用。即使在近期，内部控制理论仍然没有对组织行为理论中“自然系统”的目标协调理论进行吸收与借鉴。

（2）内部控制理论研究的滞后性使得内部控制的外部评价与组织内控自我评价在评价边界、方式与目的等方面不一致，增加了内部控制整体运行的社会成本。现行内部控制理论建立在突出“报告责任”的基础上，内部控制外部评价的目的通过内部控制过程质量来保证财务报告结果质量。而组织内部控制自我评价的理论基础是组织行为理论，评价目的是增强组织的自我适应能力。内部控制内外部评价的目的不同，导致评价的范围、责任、技术手段不同。内部控制理论主要来源于会计研究者，是解除会计责任的一种手段。因此，内部控制研究应积极吸收组织行为理论，实现内外部评价相协调，降低内部控制的整体运行成本。

（3）偏离组织行为目标的内部控制目标定位，使得内部控制“硬性化”、“结构化”，成为抑制组织创新的枷锁。内部控制归根到底是对人的控制。人是“社会人”，而不仅仅是“理性的经济人”，具有“有限理性”而不是“完全理性”。组织目标是组织与组织成员讨价还价的结果，应当反映组织成员的需求。只有这样，才能激发组织成员的积极性、主动性与创造性，才能使组织的结构性规范与行为规范成为“自实施”的规范，从而实现内部控制的“柔性管理”，而不是“外在的、约束于人”的“硬性管理”。内部控制作为组织的结构规范与行为规范，一方面为组织的创新提供了稳定的环境预期，另一方面也可能成为组织创新的枷锁。过于稳定的环境即为陈腐的环境，会成为组织创新的障碍；过于波动的环境，会加大组织创新的成本。如何平衡内部控制对于组织创新是“稳定器”或“枷锁”？关键在于内部控制目标是“自实施”的，应反映组织成员个体需求。内部控制理论研究应积极响应组织行为理论研究发展的最新成果，推陈出新，敢于“拿来主义”，才能在组织内部发挥更大的作用。