作为财务报表的使用者，我们有必要理解产品成本计算的基本原理，以及与报表分析相关成本费用概念。因为，它主要会影响到企业资产管理效率与盈利能力的分析。在学习之前，首先区分以下概念。

　　一、成本与费用

　　（一）成本

　　成本，它往往与一定的对象联系。实质上是某种资产转变为另一种资产。例如，材料的消耗变成了在产品。在资产负债表中，成本往往是以存货、在建工程等资产的形式列示；在利润表中，它是以营业成本形式列示的。

　　我们需要对成本变化的因素进行层层深入的剖析，需要追究是什么原因导致当前成本的变化，对未来会产生何种影响。

　　（二）费用

　　费用，往往与一定的期间联系，我们习惯称之为期间费用，它主要包括营业费用，财务费用，管理费用。它们在发生时直接计入当期损益，抵减利润，期间费用主要在利润表中列示。

　　一般而言，期间费用中固定成本居多。所以，各期的期间费用变动幅度一般不会很大。但若有较大幅度的变动，往往预示着有重大的事项发生。例如，营业费用的剧增，意味着公司销售政策的变化或是某种新产品推广的需要；财务费用的大幅变化，意味企业大额筹资行为的发生或偿还；管理费用的变化，可能是人员聘用工资政策调整所致。

　　对于期间费用的变化，我们需要考虑其与营业收入的配比程度。

　　二、产品成本项目

　　我们平时所讲的成本往往是指产品的制造成本，其构成一般可由“直接材料”、“直接工资”和“制造费用”三个项目组成。

　　直接材料指企业生产经营过程中实际消耗的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品的原价和运输、装卸、整理等费用。

　　直接工资指企业直接从事产品生产人员的工资及提取的福利费。

　　制造费用指各个基本生产车间和辅助生产车间为组织和管理生产所发生的费用和其他生产费用，如车间管理人员的工资及提取的福利费、车间房屋建筑物和机器设备的折旧费、租赁费、修理费、机物料消耗、水电费、办公费等等。

　　由于生产的特点、各种费用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，各企业可根据具体情况，增设“废品损失”成本项目；如果企业耗用的燃料和动力较多，可增设：“直接燃料和动力”成本项目等等。

　　从生产费用发生开始，到算出完工产品总成本和单位成本为止的整个成本计算的步骤。可以用图3-1表示：

　　很显然，从图中可以看出每个成本项目（直接材料、直接人工、制造费用、废品损失）的变动，最终都将影响到产品单位成本的上下波动。这将有助于我们进行单位产品成本变动原因的分析。

　　值得我们注意的是：成本总额的高低，不仅与产品的单位成本高低有关，而且与产品的品种结构也有关。这对于我们进行销售毛利率等盈利能力分析时有着十分重要的意义。

　　【例3-1】品种结构变化对成本总额的影响分析

　　假设ABC公司2008，2009年度的销售成本总额从172000上升到192000元，根据下表，导致其成本总额发生变的原因是。

　　表3-1 品种结构变化对成本总额的影响分析

年度
单位成本
2008销售量
2008销售成本
2009销售量
2009销售成本
影响

A产品
100
500
50,000
200
20,000
↘

B产品
120
400
48,000
300
36,000
↘

C产品
140
300
42,000
400
56,000
↗

D产品
160
200
32,000
500
80,000
↗

成本合计
　
　
172,000
　
192,000
↗


　　三、变动成本与固定成本

　　为了能够深入进行成本变动分析，我们必须要进一步了解变动成本与固定成本的概念。下面就给大家介绍变动成本与固定成本在报表分析中的考虑。

　　（一）变动成本

　　变动成本（Variable Costing）是指成本总额随着业务量的增减变化而成正比例增减变化的成本。但是，其单位业务量的成本保持不变。在产品制造成本中，直接人工、直接材料都是典型的变动成本。

　　我们可以画出变动成本总额与单位变动成本的习性模型，见图3-2：

　　【同步训练3-1】变动成本习性分析

　　中原电动摩托制造厂专门生产电动摩托车，每辆摩托车需配备1只大灯，若每只大灯的外购价为20元。当摩托车产量发生增减时，则生产耗用大灯的总成本就随着产量成正比例变化，但每辆摩托车的大灯成本，依然保持20元不变。因此，大灯的成本对该制造厂来说，就是生产摩托车的变动成本。

　　假设摩托车的产量为x，每辆摩托车大灯的成本（即单位变动成本）为b，则大灯的总成本为bx。则它们之间的关系如表3-2所示：

　　表3-2 变动成本与业务量的关系

电动摩托车

（业务量x）
每辆电动摩托车大灯成本

（单位变动成本b）
大灯总成本

（变动成本总额bx）

1,000
单位变动成本在一定范围内保持不变。
20
变动成本总额随着产量的增加而呈正比例增加。
20,000

2,000
20
40,000

3,000
20
60,000

4,000
20
80,000


　　结合上题，请说明单位产品的变动成本与业务量有何关系？变动成本总额与业务量有何关系？

　　（二）固定成本

　　固定成本（Fixed Cost），是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而保持不变的成本。

　　但是，相对于单位业务量而言，单位业务量所承担的固定成本与业务量的增减成反方向变动。因为在成本总额固定的情况下，业务量小，单位业务量所负担的固定成本就高；业务量大，单位业务量所负担的固定成本就低。

　　我们可以画出固定成本总额与单位固定成本的习性模型，见图3-3：



　　【同步训练3-2】固定成本习性分析

　　中原电动摩托制造厂专门生产电动摩托车，其中有一生产设备是向租赁公司租用。每月租金20000元。假定该生产设备每月最大生产能量为4000辆，即该厂每月摩托车产量在4000辆以内时，租金总成本不随产量的变动而变动。因此，设备租金对该制造厂来说，就是生产摩托车的固定成本。

　　假设摩托车的产量为x，租金总成本（即固定成本）为a，则每辆摩托车所承担的租金成本（即单位产品的固定成本）为a/x。则它们之间的关系如表3-3所示：

　　表3-3 固定成本与业务量的关系

电动摩托车(辆)

(业务量X)
租金总成本

(固定成本总额a)
每辆电动摩托车租金成本

(单位固定成本a/x )

1,000
固定成本总额在一定范围内保持不变。
20,000
单位产品固定成本与产量呈反比例关系。
20

2,000
20,000
10

3,000
20,000
7

4,000
20,000
5


　　结合上题，请说明单位产品的固定成本与业务量有何关系？固定成本总额与业务量有何关系？

　　（三）固定成本和变动成本的相关范围

　　1．固定成本的相关范围

　　固定成本总额只有在一定时期和一定业务量范围内才是固定的。这就是说固定成本的固定性是有条件的。这里所说的一定范围叫做相关范围。例如，超过一定业务量，就需要增加生产设备的投资，从而导致其每月的固定折旧成本发生变化。

　　【例3-2】固定成本的相关范围

　　接同步实训3-2，中原电动摩托制造厂承租生产设备的每月租金20000元，该设备每月最大生产能量为4000辆，如超过4000辆，势必还需增租固定设备，租金支出就要相应增加。该厂自有的生产线最大月生产能量为1000辆，若生产量低于1000辆，则不必向外租入生产设备。

　　由此可见，该制造厂的租金总成本20000元的固定不变的稳定性，是受一定条件所制约的，即在最低1000辆与最高4000辆之间，这就是租金总成本的相关范围，如图3-4：

　　2．变动成本的相关范围

　　在实际工作中，许多行业的变动成本总额和业务量总数之间的依存关系，同固定成本总额一样，也存在着一定的“相关范围”。

　　【例3-3】变动成本的相关范围

　　接上例，中原电动摩托制造厂外购的摩托车大灯配件，供应商的销售政策是，若年采购量在48000件时（每月4000件）每件20元，若大于48000件，每件18元；若小于10000件，每件22元。

　　由此可见，该制造厂的大灯的变动成本，在产量0~10000，10001~48000，48001以上时，在各产量变动范围内变动成本总额与产量呈现出线性关系，若将产量范围扩大，如0~48000辆时，就非线性关系了。

　　也就是说当产量增长到某一定范围时，变动成本总额和业务量总数之间呈现出严格的、完全的线性关系，于是这个范围就称为变动成本的相关范围，见图3-5：

　　（四）总成本公式及其习性模型

　　由于成本习性将企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类。那么总成本公式必然是：

　　总成本=固定成本+变动成本总额

=固定成本总额+（单位变动成本×业务量）

　　我们用y代表总成本，a代表固定成本总额，b代表单位变动成本，x代表业务量，则上述总成本公式可以写为：

　　y=a+bx

　　这个方程式很重要，在今后的混合成本分解、预测分析、决策分析和编制弹性预算时，都要应用它来进行定量分析。其成本习性模型如图3-6所示：

　　【同步训练3-3】单位产品成本变动分析

　　假设，中原电动摩托车制造厂8、9、10月三个月的产品产量分别为1000、2000、3000辆。为了简化分析，假设只考虑设备的每月固定租金成本20000元以及直接材料、直接人工变动成本500元，单位产品的变动成本及固定成本总额均在相关范围内。则各月产品总成本及单位成本计算如表3-4所示：

　　表3-4 产品单位成本计算表

月份
电动摩托车(辆)

业务量X
租金总成本

固定成本总额a
每辆电动摩托车变动成本

单位变动成本b
总成本

y=a+bx
单位成本

y/x

8
1,000
20,000
500
520,000
520

9
↑2,000
20,000
500
1,020,000
↓510

10
↑3,000
20,000
500
1,520,000
↓507


　　该制造厂的总经理很是纳闷，同样的人工，同样的材料，同样的机器，同样的环境，为何同样产品在不同月份之间的单位成本不一致？请你根据成本习性原理为总经理解答。

　　好了，接下来，我们回过头来看看凯恩股份的结构百分比利润表，用前面所学的知识来分析它的销售成本率变化的原因可能有哪些原因？

　　【例3-4】凯恩股份销售成本率变动分析

项目/ 年度
2008年度
2007年度
2006年度
2005年度
2004年度

营业收入
100%
100%
100%
100%
100%

营业成本
73%
77%
74%
64%
53%

营业税金及附加
1%
1%
1%
1%
1%

销售费用
5%
5%
5%
5%
4%

管理费用
11%
18%
11%
13%
14%

财务费用
6%
6%
5%
4%
2%


　　凯恩股份2004~2008年度销售收入百分比相关指标如下表如示，请分析下列哪些因素会对销售成本率的变动产生影响？

　　1．产品销售品种结构变动……………………………□；

　　2．生产成本（料，工，费）变动……………………□；

　　3．产品产量的变动……………………………………□；

　　4．生产方式的变动（手工生产向机械化生产）……□；

　　5．产品的销售价格波动………………………………□；

　　6．其它………

　　我们也可初步得出该公司近年来的销售政策、负债水平管理政策预计没有较大的变化，管理费用管理有待加强这一简单的结论。（【声明】本文系网络转载，内容为作者个人观点，本站拥有对此声明的最终解释权。）