在会计实务操作中,对同一会计事项采用不同的会计处理方法,即不同的会计政策,对企业税负有着不同的影响,这就涉及到纳税筹划的问题。因此,如何选择会计政策,做好纳税筹划,尽可能地降低企业的税负,从而使企业的成本费用降低,提高企业的竞争力,使企业的利润最大化,实现企业的目标,这是值得探讨的问题。
纳税筹划在国外已是个非常普遍的现象,在国际企业中也得到广泛的应用,而在我国,纳税筹划虽刚刚起步,还是个新生事物,但已逐渐被人们重视。下面,通过会计实务中几个具有代表性的会计处理方法的选择来讨论如何进行纳税筹划,以减轻企业的税负,从而实现企业的目标。

一、固定资产折旧方法的选择对纳税筹划的影响

折旧是固定资产由于损耗而转移到产品成本中的那一部分价值。正确计提折旧,不但有利计算产品的成本,而且保证了固定资产再生产的资金来源。折旧作为成本的重要部分,有着“税收挡板”的效应。按现行会计制度规定,企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法,运用不同折旧方法计算出的折旧额在数量上是不相等的,分摊到各期生产成本中的固定生产成本也存在差异。因此,折旧的计提必然影响到成本的大小,进而影响利润水平,最终影响企业的税负轻重。由于在折旧方法上存在差异,这就为企业进行纳税筹划提供了可能。
利用折旧方法选择进行纳税筹划,应注意以下几个方面的问题。

(一)折旧方法的选择要符合法律规定
由于《会计法》和《税法》都赋予企业固定资产折旧方法的选择权,也就为企业提供了纳税筹划的空间。但纳税筹划区别于其他节税方法的一个显著特点是,它具有合法性,即纳税筹划必须在符合法律规定和立法意图的前提下进行。因此,企业在选择折旧方法时必须全面了解现行法律规定。现行财务制度规定:企业固定资产折旧方法一般采用平均年限法;企业的车辆、大型机器设备等可以采用工作量法;在国民经济中具有重要地位和技术进步较快的电子生产企业、船舶制造企业等以及其他特殊行业,其机器设备可以采用加速折旧法。企业在折旧方法的选择上必须符合有关规定,超出法律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益,相反还可能违反法律规定而使企业遭受诸如罚款的损失。

(二)折旧方法选择进行纳税筹划必须考虑税制因数的影响
折旧的计提会影响企业的利润水平和税负轻重,但不同的税制条件会使折旧对企业的利润和税负产生不同的影响。一般地讲,在比例税制下,如果各年的所得税税率不变,则选择加速折旧法对企业较为有利;如果未来所得税税率越来越高,则应选择平均年限法较为有利。当然也有可能以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益,这主要看市场资金折现率的高低。所以,在未来税率越来越高时,需要进行比较分析,才能对企业的折旧方法作出选择。在累进税制下,过高的利润额会引起过高部分所对应的税率偏高。在这种情况下,采用平均年限法,可以使企业的利润避免忽高忽低,保持在一个相对稳定的状态,减少企业的纳税。当然企业的自身条件、税率累进的急剧程度及银行利率的高低等因素,也会对折旧的节税效果产生影响。因此,在累进税率下,企业到底采用何种折旧方法较为有利,仍需经过比较分析后才能作出最终决定。

(三)企业利用折旧方法选择进行纳税筹划必须考虑通货膨胀的影响
按现行会计制度规定,我国对企业拥有的资产实行按历史成本计价原则。这样,在通货膨胀的情况下,如果企业采用加速折旧方法,既可以使企业加快投资的回收速度,在抑减未来不确定性风险的同时,将补偿的折旧基金投入企业再增值过程,以创造更多的财富;又可以使企业的折旧速度加快,有利于前期的折旧成本取得更多的税收挡避额,从而取得延缓纳税的效应,为企业增加相对的投资收益。

(四)企业利用折旧方法选择进行纳税筹划必须考虑资金时间价值因素的影响
在固定资产价值既定的情况下,从折旧的量上看,无论企业采用何种折旧方法,也无论折旧年限多长,计提的折旧总额都是一致的。但由于资金时间价值因素的影响,企业会因为选择的折旧方法不同,而获得不同的收益和承担不同的税负水平。因此,企业在比较各种不同的折旧方法带来的税收收益时,就需要采用动态的方法,先将企业在折旧年限内计提的折旧额按当时资本市场的利率进行贴现后,计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计提的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值总和,再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及税收抵税额现值总和,在不违背法律规定的前提下,选择能给企业带来最大税收抵税现值的折旧方法来计提固定资产折旧。

(五)企业利用折旧方法选择进行纳税筹划必须考虑折旧年限的影响
新的会计制度及税法,对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有作出具体的规定,只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式,合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。由此可见,法律赋予企业折旧方法的选择权中包含着对固定资产折旧年限的选择,这样企业便可以根据自己的具体情况,选择对企业有利的固折旧年限对固定资产计提折旧,以此来达到节税及企业理财的目的。一般情况下,在企业创办初期且存在减免税优惠待遇时,企业可以通过延长固定资产折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而获取节税的税收收益。对一般性企业,即处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说,缩短固定资产折旧年限,往往可以加速固定资产成本的收回,使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获得延期纳税的好处。

二、存货计价方法的选择对纳税筹划的影响

按现行《企业会计准则─存货》规定,存货是企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品,或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品,或者将在生产过程中或提供劳务过程中消耗的材料、物料等。存货的计价方法,对于企业的产品成本、利润及所得税等都有较大的影响。我国现行会计制度和税制都规定,企业的各项存货的发生和领用,按实际成本计算,计算的方法可以在个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。对于不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货,一般采用个别计价法确定存货的发出成本。以上规定为企业进行存货计价方法的选择提供了空间,也为企业进行纳税筹划,减轻所得税负担,实现税后利润最大化提供了法律依据。企业利用存货计价方法选择进行纳税筹划,必须考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响。一般情况下,需要关注以下几个问题:
(一)在比例税制下,对存货计价方法进行选择,必须考虑物价变化趋势因素的影响
在物价持续上涨的情况下,选择后进先出法对企业存货进行计价,可以使企业本期的销售成本提高,企业的期末存货成本降低,使本期的利润相对降低,从而达到减轻企业所得税负担,增加税后利润数额的目的;相反,在物价持续下降的情况下,选择采用先进先出法对企业较为有利。而在物价上下波动的情况下,则应采用加权平均法或移动加权平均法对企业存货进行计价,以避免因各期利润忽高忽低造成企业各期应纳所得税额上下波动,增加企业安排资金的难度。可见不同的物价环境,对企业存货计价方法的选择会产生不同的影响。
(二)在实行累进税率条件下,企业选择采用加权平均法或移动加权平均法对企业的存货进行计价,可以使企业获得较轻的税收负担
采用加权或移动加权平均法对存货进行计价,计入各期产品成本的原材料等存货的价格比较均衡,不会发生较大的波动,可以起到一个“缓冲”的作用,使企业产品成本不会发生较大的变化,各期利润比较均衡。不至于因为利润忽高忽低而使利润过高会计期间套用过高税率,加重企业的税收负担,影响企业税后利润最大化目标的实现。
(三)利用存货计价方法选择进行纳税筹划,应考虑税收优惠政策因素的影响
如果企业正处于所得税的免税期,企业在该期间内获得的利润越多,其得到的免税额也就越多。这样,企业就可以选择采用先进先出法对存货计价,减少成本费用的当期摊入,扩大当期利润;相反,如果企业正处于征税期,其实现的利润越多,则缴纳的所得税越多,这样,企业就可以选择后进先出法,加大当期的成本费用摊入,以达到减少当期利润,从而减轻企业税负。