张育强

财务转型与集约运营使企业集团会计基础工作由分散走向集中。作为会计处理过程的基础信息载体，会计档案的存在形式、处理数量、产生机制、存在环境都发生了根本变化，并且由单纯基于纸质处理走向纸质与电子处理并存。

一、发展回顾：基于纸质会计档案的管理体系

新中国成立后的会计基础行业历史就是基于纸质会计档案保管的历史，即使在会计电算化的黄金发展时期，电子化也只是考虑解决“电算”而非会计档案电子化。表一列举了以《会计法》、《会计基础工作规范》和《会计档案管理办法》为核心的现行会计法律体系对会计档案的部分要求。可以说，当前会计法律体系基本确定了以纸质会计档案为基础的会计档案管理格局，企业会计基础工作一直围绕纸质会计档案组织；作为会计电算化的结果，电子会计档案只是纸质会计档案管理的补充手段，其产生、流转、处理、保管、利用过程不仅未能充分规范，也没能有效利用来推动企业会计基础工作的电子化。

二、基本定义：基于电子会计档案的定性分析

根据程淑珍的定义（2010），会计档案是指会计凭证，会计账簿和财务报告等会计核算专业资料，是记录和反映企事业单位经济业务发生情况的重要史料和证据，属于单位的重要经济档案，是检查企事业单位过去经济活动的重要依据，也是国家档案的重要组成部分。

从用途上看，会计档案的主要用途是凭证作用和信息作用。随着社会的发展，对会计档案的信息需求正由“证据型”向“知识型”转变，由“参考型”向“决策型”转变。逐渐进入基础会计行业的电子会计档案正为改造、提升会计基础工作发挥着越来越重要的作用。

1．电子会计档案与纸质会计档案的基本关系

电子会计档案是使用电子手段进行会计核算过程中获取、生成的电子形式的会计档案，反映会计电算化的过程与结果。因此，电子会计档案与纸质会计档案都是会计档案存在的两种形式之一，都从属于会计档案。一般认为，电子会计档案就是纸质会计档案的电子形式对应，是基于纸质会计档案进行“电子化”的结果，因而电子会计档案的内容应该与纸质会计档案一致。笔者以为这种看法值得商榷。

实践中，许多电子会计档案是先基于纸质会计档案的职业判断和逻辑加工过程产生，然后才按照现行会计法律体系要求打印出来用于保管的。因此，如果不考虑法律强制因素，纸质和电子会计档案之间实际上存在两种关系:一种是本来就存在于两者间的一致关系，即电子会计档案与纸质会计档案内容完全一致;另一种是两者间的逻辑对应关系。

2．电子会计档案的信息质量属性和一般档案属性

作为会计档案，其基本性质应该包括会计和档案两方面属性：

第一重属性是会计档案作为会计信息基本载体，其应该具有的会计信息质量本身所要求的属性，比如可靠性、可理解性和重要性等等；

第二重属性是会计档案作为特定行业的档案，其应该具有的一般档案性质，比如档案的真实性、完整性和不可篡改性等等。

作为会计档案的组成部分，电子会计档案也同时兼具会计档案的信息质量属性和一般档案属性。

3．从会计档案的信息来源看其外源性和内生性

从不同来源上看，会计核算过程所需要的、最终以会计档案为载体产生的会计档案信息，有企业外部和企业内部两个信息来源：

其一是外源性会计档案信息，即产生于企业外部、由企业外部交易对方提供的、可作为企业与外部进行交易存在证明的会计档案信息；

其二是内生性会计档案信息，即产生于企业内部、由企业内部交易经办方提供的、作为企业内部经济事项发生存在证明的会计档案信息。

值得一提的是，只有证明企业内外部“交易”（含经济事项，下同）存在的“证据型”档案信息才是企业会计核算所依据的、“相关的”会计档案基本信息，实践中大量存在的、为满足企业管理和内部控制要求而“依附”在会计核算过程的档案信息，严格来说不属于会计档案信息，应根据企业治理、管理或内控要求分离，纳入一般业务档案范围进行管理。

现行会计法律体系对记账凭证附件——原始凭证仅作基本要求，但其标准并没有明确界定，仅能从“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据”、“各单位发生的下列事项，应当及时办理会计手续、进行会计核算……”等字面推测其对企业内外部所产生“交易”的证据性要求和意义。实践中，不同会计、审计检查部门对企业会计档案特别是原始凭证的构成要求经常出现理解上的不一致，为企业会计基础工作带来困扰。因此，对企业会计核算过程的原始凭证标准进行界定实为现行会计法律体系的一大空白。

4．电子会计档案基本信息的补充和加工过程

与纸质会计档案一样，电子会计档案基本信息在企业内部也存在补充或加工过程，企业内外部“交易”发生后的业务经办人“申报与说明”过程、根据治理、管理和内控要求进行的“内部管理和控制”过程、企业会计人员进行的“会计核算与处理”过程、会计处理完成后的“整理、立卷和成档”等过程的信息补充和加工。补充和加工过程包括上一环节产生的电子会计档案及其所载信息的变更或删除。

根据会计档案基本信息的“证据型”要求，按照治理、管理和内控要求进行的“内部管理和控制”过程所产生的补充和加工信息并不与会计档案信息相关。

一种观点认为，《会计基础工作规范》已就会计监督职能进行规定，因此这种“内部管理和控制”过程所产生的补充和加工信息仍与会计档案基本信息相关。笔者认为，“会计监督”是以企业内部会计控制为核心、重点建立健全制度为特征的内部控制制度阶段的产物，已为本世纪以来国际上和国内企业的内部控制体系及观念所取代，因此电子会计档案基本信息仅应该包括“申报与说明”过程、“会计核算与处理”过程、“整理、立卷和成档”过程的信息补充和加工。不是证明企业内部交易存在或发生的“内部管理和控制”过程所产生的补充和加工信息，不应作为会计反映业务和经济事项发生的档案信息来源，但可作为业务、管理或内部控制方面的业务档案信息纳入会计档案附加信息管理。

三、初步结论：会计档案电子化管理策略与思路

基于上述会计档案的认识，我们得出如下结论：

基于纸质会计档案、对存在一致关系和逻辑对应关系的纸质与电子会计档案同时进行电子化管理，包括对纸质会计档案的电子化管理、对纸质会计档案进行电子化处理和直接获取电子化业务档案作为电子会计档案等。

对纸质会计档案的电子化管理主要是在纸质会计档案生成及处理全过程的电子化识别、跟踪、管理和关联，为后续生成的电子会计档案实现与其一致和逻辑的对应，方便纸质会计档案的后续整理、检索和调阅。

对纸质会计档案进行电子化处理主要是纸质会计档案的电子化或影像化过程。另外，随着企业业务管理系统电子化的日益普及，直接获取电子化业务管理档案也成为电子会计档案的主要来源之一。这一过程中的主要策略包括：

1．图片化

对会计档案基本信息的图片化过程是发挥会计档案电子化后的凭证作用的关键。

2．数据化

对会计档案基本信息、加工信息和附加信息的数据化过程是发挥会计档案电子化后的信息作用的关键。

在上述纸质和电子会计档案来源基础上，以电子会计档案为载体，通过会计人员的职业判断对电子会计档案信息进行逻辑加工并进行过程记录，进一步形成补充或加工后的电子会计档案。

最后，应创建电子会计档案统一管理平台，对上述涉及的所有的纸质和电子会计档案进行全周期、系统化的电子化管理，包括对纸质和电子会计档案及信息产生、转化、质量、安全及运营过程、效率进行管理，并支撑纸质和电子会计档案的后续利用与保管。在这一过程中，应关注纸质和电子会计档案信息质量、认证和安全机制，特别是电子会计档案基于纸质会计档案时的真实、一致及逻辑上的对应，关注企业生成或转化电子会计档案信息的程序或机制，以及企业外部输入的电子会计档案信息经过企业内外部的认证机制和安全管理机制。