新准则中有关商誉问题的探讨

刁 俊

随着经济的全球化，会计的环境更趋复杂，会计事项和交易面临着更多的不确定性。这促使我国修订并在2006年发布了一套由1项基本会计准则、38项具体会计准则组成的新会计准则体系和企业会计准则应用指南，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。而随着全球性的企业并购浪潮的掀起，商誉问题越来越成为会计理论界和实务界关注的焦点。新会计准则体系把商誉从无形资产核算中排除出来，将商誉并入到第20号《企业合并》准则中，并且在《企业会计准则第8号——资产减值》中规定对商誉的处理由原来的十年系统摊销法改为减值测试法，这些规定使会计人员在理论和实务上遇到不少问题。本文旨在分析我国会计准则有关商誉方面规定进而提出笔者的见解和观点

一、对商誉本质的理解

美国当代著名会计学家亨德里克森较全面总结了会计学界对商誉的三种有代表性的观点：一是好感价值观，即商誉是对企业好感的计价。是对企业有利的经营关系、雇员关系、顾客关系或是企业有利的地理位置、销售网络、良好管理声望等因素的计价。二是超额收益观，即商誉是超额获利能力的现值，代表了企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的贴现值。三是总计价账户观，即认为商誉是一个总计价账户，是企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额。

笔者比较认同超额收益论。超额收益论认为，商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。

商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有它，就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此，它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。超额收益论能比较客观的体现商誉的特性，所以笔者更加认同超额收益论。

不过，超额收益论也有其不足之处。笔者认为最大的不足在于：商誉会产生超额收益，但企业的超额收益是多种因素作用的结果，必须剔除一切非正常的和营业外的因素，以免歪曲商誉的价值。这些因素是繁杂的，在实务操作中，处理起来比较复杂。但是，复杂并不意味着不能实现，随着对商誉的理论研究不断进行，会计法律法规不断健全，其核算办法也会越来越精确，越来越易于操作。

二、商誉的核算及问题探讨

《企业会计准则第20号——企业合并》规定：非同一控制下的控股合并，如果“合并成本大于合并中取得的被购买方可辩人净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辩认净资产、公允价值份额的，购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。根据商誉的取得方式，商誉可以分为外购商誉和自创商誉。

（一）外购商誉

外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉，有以下两种情况。

1．货币性收购时产生的商誉核算

合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额计入“商誉”；合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额不计入“商誉”而是贷记“盈余公积”科目和“利润分配———未分配利润”科目。

2．非货币性收购时产生的商誉核算

如：甲公司以一台设备换取乙公司60%的股权（甲和乙为非同一方控制）。换出设备的账面原始价值400万元，已提折旧80万元，该设备换出时的公允价值为290万元。乙公司在被甲公司合并时可辩认净资产公允价值为440万元。甲公司投资时的分录：

借：长期投权投资——其他投权投资290万元

累计折旧80万元

营业外支出30万元（[400—80]—290）

贷：固定资产400万元

同时，公允价值290万元与份额（440×60%=264万元）差额26万元作商誉

借：商誉26万元

贷：长期股权投资

——其他股权投资26万元

可见，调整后，长期股权投资价值为264（290—26）万元。

不过，笔者认为在外购商誉中只有一部分是商誉，其中包含了许多非商誉的成分。因为，商誉是企业多项因素长期综合作用产生的能使企业获取超额盈利能力的资源。无数例子都可以说明企业的购买成本与企业获得超额盈利的能力是没有直接关系的，众多记录大额外购商誉的企业却没能改变自身盈利下降的局面，因此笔者认为外购商誉并非全部都是商誉，其中包含了许多的非商誉因素，如企业未入账资产价值，双方讨价还价能力、交易费用等。因此将收购成本大于被收购企业净资产和负债公允的差额全部记录为商誉显然是不能如实反映价值的。现在的外购商誉的处理方法严重违背了会计计量的可靠性原则。因此为使合并信息更符合相关性和可靠性，为报表使用者提供更加准确的合并信息，必须将“外购商誉”中的非商誉因素分解出来，以便如实反映企业创造超额收益的能力。

2010年8月9号公布的《会计准则解释四号》中对企业合并费用的修改，是对该问题很好的体现。企业合并准则规定：非同一控制企业合并发生的直接相关费用计入企业合并成本。解释四号（一）规定：“非同一控制企业合并中购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用应于发生时计入当期损益。”从而把“交易费用”这一因素很好的从商誉中分离了出来。

（二）自创商誉

自创商誉是企业在经营过程中自身创立和积累起来的优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源使其能较其他的同类企业取得更高的收益。

当前的国际社会中，企业的自创商誉之所以未能得到确认入账，主要在于各国会计界对稳健性方面原则的考虑，他们认为自创商誉的存在没有被客观的交易所证明，其价值不能可靠地加以计量，企业的自创商誉到底有多少形成差额收益带有很大的不确定性，同时自创商誉的支出难以和企业的管理费用明确区分。因此将其费用化是最好的做法。

我国新的会计准则对商誉的定义也只涉及到了外购商誉，笔者认为这并不够，对商誉的确认应当还包括自创商誉。首先，自创商誉是企业在持续经营过程中日积月累形成的，它表明企业获得长期超额盈利的能力是客观存在的，外购商誉是在企业合并时出现的，它的存在状态是短暂的，当进入并购企业之后便与企业的自创商誉融合。所以外购商誉实质只是自创商誉的一种状态存在，自创商誉是客观存在的，对其进行确认计量符合客观性原则。其次，商誉无论是自创还是外购，其实质都是自创的，并购发生时只确认并购商誉而不确认被并企业的自创商誉，违背了会计一致性的原则。因此，为了保证并购前后会计政策的一致性必须在并购前确认原自创商誉的价值。再次，会计信息相关性原则要求会计信息能够帮助会计信息使用者对企业过去、现在和未来事件的结果做出正确的判断，自创商誉符合资产的特性，只有确认自创商誉，并将该资产入账处理，才能更全面、真实、可靠地反映企业的财务状况。

（三）商誉的减值处理

我国颁布的企业会计准则第8号“资产减值”中，首次对商誉减值的处理做出了规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试；商誉应当结合与其相关的资产组或资产组合进行减值测试。”对商誉进行减值测试时，要先计算完整商誉（包括母公司和少数股东）的价值，测算包含商誉的资产减值损失。商誉减值损失=包含商誉的资产减值损失－不含商誉的资产减值损失。

商誉减值的计算与分配是一个难点，在实务中存在许多困惑。下面笔者按《企业会计准则》规定的原则，分析商誉减值的计算与分配方法。其处理原则包括：一是先抵减商誉账面价值，再抵减其他资产账面价值。其他资产抵减后，账面价值不得低于销售净价、未来现金流入现值和零三者之中的较高数额。不能分配抵减商誉后的剩余减值损失，按其他资产账面值比重分配。二是商誉的减值测试，先计算完整的商誉（包括母公司与少数股东）的价值；测算含商誉的资产减值损失（同资产组），然后从含商誉的减值损失中减除掉不含商誉的减值损失后，便可确定商誉的减值损失。

[例1]某企业商誉账面价值为100万元，在甲资产组中发挥作用。甲资产组有A、B两项资产，A资产的账面价值为600万元，B资产的账面价值为400万元，通过减值测试甲资产组可收回金额为920万元。

分析：甲资产组减值损失为180万元[920－（100+600+400）]，抵减商誉减值损失100万元后，剩余的80万元在其他资产之间分配：

A资产分摊减值损失48万元（80×60%），B资产分摊减值损失32万元（80×40%）。如果甲资产组的可收回金额为1010万元，则商誉将减值到10万元，其他资产未减值。

在现实生活中，存在非全资控股子公司的情况下，合并商誉仅属于母公司，不包括少数股东商誉。商誉应该是资产组（或资产组组合）账面价值的组成部分，资产组商誉应该包括少数股东商誉。因此，商誉减值处理的会计准则规定，商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊。

[例2]2009年1月1日，甲公司用1200万元现金购买乙公司80%的股权，此时乙公司的净资产公允价值为1000万元；资产公允价值总额为2000万元；负债公允价值为1000万元；乙公司资产按产生现金流入量的情况划分为A、B两个资产组，A资产组的公允价值为800万元，B资产组的公允价值为1200万元。

分析：

完整的子公司—资产组商誉=1200÷80%－1000=500（万元），

分摊子公司—资产组商誉：

其中，归属于母公司的商誉=500×80%=400（万元），

归属于少数股东的商誉=500－400=100（万元）。

在购并日，将商誉价值分摊到各资产组中：

其中，A资产组应分摊的商誉=500×800/2000=200（万元），

B资产组应分摊的商誉=500×1200/2000=300（万元）。

在测试商誉减值时，《企业合并》会计准则第25条规定：先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包含所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

新的会计准则不再对商誉进行系统的摊销，而是在年度终了进行减值测试，其主要的理论依据在于：首先，商誉的本质是超额盈利能力，而决定企业这种能力的因素并不会像一般资产那样逐渐消耗，它是可以长期存在并且反复发挥作用的。所以商誉的贬值不会像其它资产那样是必然的，不必对其进行摊销。其次，企业经营过程中那些有助于形成商誉的支出已经进入当期损益，若继续对商誉进行摊销，会导致费用的重计，使企业的损益脱离客观现实。再次，在一定环境下，商誉的价值不但不会随着时间的推移而降低，反而会因企业经营有方而得以提高。对已经升值的资产进行摊销，这种做法无疑是机械和盲目的。

（四）商誉核算的局限性

新《企业会计准则》理念先进、体系完整，充分体现了与国际准则的趋同，同时，我们也要看到新准则客观上的局限性，在商誉核算上主要体现在以下几个方面。

1．减值准备计提为企业调整盈余提供了便利空间

新《企业会计准则》将商誉认定为一项特殊的长期资产，并规定在每期期末进行一次减值测试，以判断其是否存在可能发生减值的迹象，若发生减值则相应提取减值准备，以反映商誉的真实价值。资产减值的确认与计量涉及到资产公允价值的获取和未来现金流量现值的确定。对于资产公允价值的获取，需要充分发达的市场做评估假设、完善的资产评估制度和高素养的执业人员做保障，但在现有市场条件下，多数行业缺乏相关的活跃市场，获取外部公允价值不透明，资产评估制度不完善，会计执业人员的素养有待提高。因此会计人员职业判断的内容空前扩大，从而扩大了企业盈余管理的空间。对资产未来现金流量现值通常利用现值技术进行确定，现值技术是估计一组净资产公允价值的最好技术。然而在现值估计中，确定现金流量和折现率以及发生的概率都需要大量的估计，这影响了商誉减值测试的可靠性，并给管理层利用减值准备的计提进行盈余管理提供了诸多机会。

2．商誉减值测试时间有待商榷

新《企业会计准则》规定合并商誉至少每年年末进行一次减值测试。但笔者认为，测试时间应适当延长，原因之一：商誉是企业在长期经营中形成所有优越资源协同效应，一般情况下，只要企业正常经营且没有不可控事件发生，其商誉的价值应稳中有升，发生减值的可能性很小，因此企业没有必要每年执行一次减值测试；原因之二：年度测试不符合成本效益原则。由于商誉不存在交易市场，对商誉进行减值测试就需要对其当前价值进行评估。而我国在商誉问题的研究上起步较晚，在商誉价值的评估方面缺少技术及经验支持，况且我国会计人员素质不高，每年进行一次减值测试比较困难且成本很高。

3．减值损失不许转回存在一定弊端

新《企业会计准则》明确规定，商誉的减值损失一旦确认，在以后各期均不得转回，该规定是基于谨慎性原则和防止盈余管理的考虑。笔者认为，该规定并不能准确反映商誉的真实价值。这是因为，商誉是企业一项特殊的长期资产，作为资产，商誉既可能减值也可能升值。在许多情况下，企业通过估计商誉构成要素的不利影响程度，利用减值测试的方法来确认商誉的减值损失额，但当这些不利的影响一旦消失，应该重新估计商誉的价值，将已确认的商誉减值损失转回，来反映该商誉的真实价值。

（五）完善商誉核算的建议

1．健全企业内部会计控制体系，逐步完善资本市场

在企业内部建立股东大会、董事会、监事会和经理之间的有效制衡机制，董事会和管理层之间通过签订基于合约的委托书来规定双方的权责利益关系，健全董事会和企业内部会计控制体系，形成牵制和监督机制。建立审计委员会，负责对公司财务活动进行审计监督和注册会计师的聘任，对于操纵和提供虚假会计信息的企业负责人和会计人员要严格依法惩处。选择科学合理的初步计量和后续计量的技术方法和相关估值假设，建立健全商誉计量和减值测试主要参数的选取制度。企业外部要不断完善资本市场，加强资本市场的流动性，减少非流通股份；加强证券市场监管，使证券市场保持稳定，使相关要素的市场价格尽可能接近公允价值，公允价值更加“公允”。

2．完善商誉核算相关规定，增加商誉核算的实务可操作性

对商誉归属资产组或资产组组合的划分在实务中缺乏可操作性，且越小的报告层次越难得到公允价值。因此，可将商誉归属在一个报告分部中进行减值测试，这样能更加易于确定商誉的公允价值。出于成本效益原则考虑，对减值测试应以定期测试为主（如3年测试一次），特定测试为辅。所谓特定测试，是指企业经营出现特殊情况时才进行的测试。在企业的发生特殊事项或所处环境发生不利变化时进行特定测试，比如企业的监管者做出不利行动或者评估；主要高管人员流失；企业在法律因素或所处业务环境的发生重大不利变化等均要进行特定测试。

综上所述，商誉会计需要在理论界的争论和探讨中不断被充实和完善，并在会计实践中被反复的检验和修正，才能得到更好的发展。虽然商誉会计中众多疑难的问题已经困扰会计界许久，但随着科学技术的发展和经济水平的提高，棘手的问题正被逐渐解决。纵观其他发达的国家或地区，我国的会计发展水平尚不属于发达的行列，我国的会计环境也依然有待改善。但是笔者相信，随着我国综合经济实力的日趋强大，会计的理论水平也会得到稳步提高，并且逐步与发达国家接轨，甚至超越发达国家。