摘要：本文针对在制度执行中可能存在分歧与误解的科目，以某事业单位的具体情况为例，通过例解的方式演示新旧制度转换，详细阐述科目的衔接、理解与运用，以期统一认识，顺利推进新旧事业单位会计制度的衔接转换。
一、制度改革背景
原《会计制度》发布于1997年，自1998年1月1日起施行，对规范事业单位会计核算、服务财政预算管理发挥了积极的作用。自2000年以来，随着我国公共财政体制改革的不断深化，国库集中收付、政府采购、部门预算、政府收支分类各项改革的相继展开，对事业单位预算、收支、资产、财务核算手段与方法等诸多环节的财务管理工作带来了极为深刻的影响，对事业单位的预算管理和财务管理都提出了新的、更高的要求，原《会计制度》已经难以满足各方面需要。
为了适应事业单位财政改革和财务管理改革的需要，进一步规范事业单位的会计核算并促进公益事业健康发展，财政部于2012年12月19日修订发布了《事业单位会计制度》（财会[2012]22号），规定自2013年1月1日起全面施行。作为事业单位的财务工作人员，笔者通过对新制度的认真学习，认为新制度在促进国有资产价值管理，推进事业单位预算管理，提升事业单位财务管理水平以及完善事业单位会计信息披露等方面都具有积极作用。
新的事业单位会计制度与旧制度相比，不管是会计科目的整体设置，还是会计事项的账务处理上都有若干重大突破和创新，按照新制度进行会计核算对事业单位来讲是一个全新的课题。我国事业单位种类繁多，资金性质复杂，一线会计从业人员业务素质参差不齐，对制度的理解与运用不统一，必然导致在新旧账务转换及账务处理上存在不统一的问题。为了确保新制度顺利实施，财政部在正式颁布新的事业单位会计制度之后，随即在2013年元月中旬发布了《新旧事业单位制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2013]2号），作为事业单位新账簿建立以及新报表编制的参考依据。该文件对具体科目的变更做了较为详细的衔接说明，但因财务会计核算是一项综合性较强的工作，并且各事业单位情况复杂，实际操作时仍存在一些分歧。
二、几点思考与例解
本文针对在制度执行中可能存在分歧与误解的科目，以某事业单位的具体情况为例，通过例解的方式演示新旧制度转换，详细阐述科目的衔接、理解与运用，以期统一认识，顺利推进新旧事业单位会计制度的衔接转换。
例：某事业单位2012年12月应支付职工工资5000元，支付公积金1000元（其中500元为个人承担的部分），支付医疗保险850元（其中100元为个人承担部分），支付养老保险1750元（其中400元为个人承担部分），2012年12月发生以下会计事项：
1、12月10日，实际支付职工工资4000元，代扣1000元支付公积金、医疗保险以及养老保险；
2、12月15日，缴纳公积金1000元，缴纳医疗保险850元，缴纳养老保险1750元。
2012年结账后，该事业单位固定资产余额200000元，其中50000元的资产单位价值在1000元以下；净资产余额500000元，其中200000元为财政补助项目资金结转形成；拨入专款余额100000元。
2013年1月，该单位按照相同金额支付职工工资及公积金等。
（一）新制度下“应付职工薪酬”科目的理解与运用
按照旧会计制度要求，对该单位12月会计事项做以下分录：
1、借：事业支出—工资及津补贴—基本工资 5000元
贷：应付工资（离退休费） 5000元
2、借：应付工资（离退休费） 5000元
贷：其他应付款—住房公积金 500元
—医疗保险金 100元
—养老保险金 400元
银行存款 4000元
3、借：事业支出—对个人和家庭补助—住房公积金 500元
其他应付款—住房公积金 500元
贷：银行存款 1000元
4、借：事业支出—社会保险费—医疗保险金 750元
—养老保险金 1350元
其他应付款—医疗保险金 100元
—养老保险金 400元
贷：银行存款 2600元
新制度取消了“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”三个科目，新增加了“应付职工薪酬”科目，该科目核算内容除了涵盖上述三个科目内容外，还包括单位应为职工支付的社会保险费和住房公积金等。在实际执行中，因会计人员对“应付职工薪酬”科目的内涵理解不一，对个人负担并由单位代扣代缴的社会保险及住房公积金的账务处理不统一，有两种不同的处理办法：
第一种：将原帐中“其他应付款”核算的社会保险费、住房公积金全部转移到“应付职工薪酬”核算（包含代扣代缴部分），并在“应付职工薪酬”科目中将公积金、社会保险按单位和个人负担的金额分明细核算，具体分录为：
1、借：事业支出—工资及津贴补贴—基本工资 5000元
贷：应付职工薪酬—基本工资 4000元
—医疗保险（个人部分） 100元
—养老保险（个人部分） 400元
—住房公积金（个人部分） 500元
2、借：应付职工薪酬—基本工资 4000元
贷：银行存款 4000元
3、借：事业支出—对个人和家庭补助—住房公积金 500元
贷：应付职工薪酬—住房公积金（单位部分） 500元
4、借：应付职工薪酬—住房公积金（单位部分） 500元
应付职工薪酬—住房公积金（个人部分） 500元
贷：银行存款 1000元
5、借：事业支出—社会保险费—医疗保险金 750元
—养老保险金 1350元
贷：应付职工薪酬—医疗保险（单位部分） 750元
—养老保险（单位部分） 1350元
6、借：应付职工薪酬—医疗保险（单位部分） 750元
—养老保险（单位部分） 1350元
应付职工薪酬—医疗保险（个人部分） 100元
—养老保险（个人部分） 400元
贷：银行存款 2600元
第二种办法：将单位代扣代缴的社会保险、住房公积金仍保留在其他应付款核算，“应付职工薪酬”只核算单位应负担的工资、津贴补贴、社会保险以及住房公积金等。具体分录为：
1、借：事业支出—工资及津贴补贴—基本工资 5000元
贷：应付职工薪酬—基本工资 5000元
2、借：应付职工薪酬—基本工资 5000元
贷：其他应付款—医疗保险 100元
—养老保险 400元
—住房公积金 500元
银行存款 4000元
3、借：事业支出—对个人和家庭补助—住房公积金 500元
贷：应付职工薪酬—住房公积金 500元
4、借：应付职工薪酬—住房公积金 500元
其他应付款—住房公积金 500元
贷：银行存款 1000元
5、借：事业支出—社会保险费—医疗保险金 750元
—养老保险金 1350元
贷：应付职工薪酬—医疗保险金 750元
—养老保险金） 1350元
6、借：应付职工薪酬—医疗保险金 750元
—养老保险金 1350元
其他应付款—医疗保险 100元
—养老保险 400元
贷：银行存款 2600元
可以发现，两种核算办法，虽然“应付职工薪酬”一级科目的核算总额相同，但得出的会计结论完全不同。第一种办法中，根据“应付职工薪酬”中的明细帐，核算个人工资为4000元，住房公积金1000元，医疗保险850元，养老保险1750元；第二种办法核算个人工资为5000元，住房公积金500元，医疗保险750元，养老保险1350元。
根据制度对“应付职工薪酬”的定义，笔者认为，设立“应付职工薪酬”科目的目的，是全面、准确地反应事业单位发放工资和津贴补贴的数据，掌握干部职工真实收入水平与构成情况，为进一步加强和规范事业单位工资及津贴补贴发放活动提供基础依据。而单位代扣代缴职工工资中的这部分金额，其资金性质应当属于“工资及津贴补贴”的类别，应该在“应付职工薪酬—基本工资”中反映。所以，第二种核算办法更符合新制度的要求。
（二）新旧制度下“固定资产”余额调整及会计处理
为适应经济发展的客观情况，新制度提高了固定资产认定标准，从原来的单位价值500元提高到了1000元（其中专用设备从1000元提高到了1500元）。根据这一规定，该事业单位在经过重新盘点后发现在固定资产中有价值50000元的资产不再符合现有固定资产认定标准，应予以核销。在新要求下应该转为“存货”核算，同时与该部分实物资产相对应的固定基金应转入事业基金。分录如下：
1、借：存货 50000元
贷：固定资产 50000元
2、借：固定基金 50000元
贷：事业基金 50000元
由于该部分资产已被领用按规定应将其成本一次性摊销，借记“事业基金”科目，贷记“存货”科目。
3、借：事业基金—一般基金 50000元
贷：存货 50000元
笔者观点，按照新制度的要求与会计科目的理解，新旧制度转换时固定资产的余额调整，应当通过“存货”科目进行过渡，这样才能准确完整地反映会计事项的经济意义，而并非有些人认为的那样直接对冲“固定资产”与“固定基金”科目余额。
（三）对“事业基金”与“结余结转资金”的理解与运用
在旧的会计制度下，事业单位年度收支结余按比例转入“事业基金”及“专用基金”科目（拨入专款除外）。笔者观点，此种做法过于粗放，虽然事业单位在年度决算时对结余结转资金有做相应分解，但这样的分解在单位会计报表中没有体现，管理者无法从日常报表中掌握结余结转资金（尤其是项目资金）的动态信息。
更进一步讲，财政拨款结转结余资金管理是财政预算执行管理的延伸和重要组成部分。为了加强管理，优化财政资源配置，提高财政资金使用效益，早在2010年，财政部印发了《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》的通知（财预[2010]7号），增设了相应会计科目，但该规定仅限于中央各部门，未要求地方各行政事业单位执行。因为旧制度下事业单位无法清楚反映财政拨款收支、结余结转资金和预算执行情况，出现了一部分单位财政收支矛盾十分突出，而另一方面大量财政拨款结余结转资金长期留存在部门和单位的情况，这些资金未纳入财政统筹安排，形成有效利用，影响了地方各级单位整体预算执行的效率性和严肃性，造成大量财政资金闲置、浪费，甚至被挪用。
新制度在净资产的科目设置上做了较大变动，增设了“财政补助结转结余”、“非财政补助结转结余”，并对“事业基金”的核算范围以及年终资金结转规定做了相应调整。这一举措规范了事业单位财政拨款结转结余资金会计核算，为建立全面反映预算执行和绩效考评的会计核算体系提供了制度保障。这是本次制度改革的一大亮点。
基于以上认识，笔者认为：由于在新制度下“事业基金”科目的核算范围仅限于非财政非项目的资金结余，因此，在新旧会计制度转换时，各级事业单位应首先对“事业基金”余额的资金性质进行分析认定，然后再按照新制度的要求，将金额结转入“财政与非财政资金结余结转”科目，这点很重要。本案例中，事业基金中有200000元资金应当转入“财政补助结转”，拨入专款余额应逐项分析，视情况转入“非财政补助结转”或“非财政补助结余”：
借：事业基金—一般基金 200000元
贷：财政补助结转 200000元
借：拨入专款 100000元
贷：非财政补助结转结余 100000元
此外，为更进一步的反应事业单位结余结转资金的使用情况，笔者建议在“财政拨款结转”会计科目下增加设置“当年财政拨款结转”和“以前年度财政拨款结转”两个一级明细科目；在“财政拨款结余”会计科目下增加设置“当年财政拨款结余”和“以前年度财政拨款结余”两个一级明细科目。这样一来，“当年财政拨款结转”、“以前年度财政拨款结转”、“当年财政拨款结余”和“以前年度财政拨款结余”四个一级明细科目下均可以按照具体项目设置二级明细科目，进行明细核算。
三、结语
综上所述，新制度的若干重大修订将促使事业单位的财务状况、事业成果、预算执行情况得到更为全面、真实、合理的反映，对于提高事业单位会计信息质量、加强财政对事业单位的科学化精细化管理、提升事业单位的财务管理水平、促进事业单位健康可持续发展具有十分重要的意义。由于不同单位的具体业务存在差异，并随着财政体制改革的不断深入，制度执行中将不可避免地遇到各种复杂情况，各单位应该遵循《事业单位会计准则》规定，结合自身的实际情况，灵活掌握新事业单位会计制度相关知识，建立适宜于本单位的会计科目框架，更好地满足财务管理和预算管理的信息需求。
参考文献:
1.财政部.关于印发《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》的通知.财预[2010]7号,2010-01-10
2.财政部.关于印发《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》的通知.财会[2013]2号,2013-01-10
3.财政部.事业单位会计制度.财预字[1997]288号,1997-07-17
4.财政部.事业单位会计制度.财会[2012]22号,2012-12-19
5.财政部.关于印发《行政事业单位工资和津贴补贴有关会计核算办法》的通知.财库[2006]48号,2006-06-15
作者：祝西忠 单位：福建省财政厅办公室
