摘要：与一般检查模式相比，审计式检查可以全面把握总结分析稽查对象的经营规律与风险战略，然而，审计式检查也同样具有一定的局限性，主要表现在检查人员业务技能需求较高、检查时间跨度较长与工作量较大，这与税务稽查资源的有限性产生了一定矛盾。
审计式检查模式是指以会计准则与审计理论为基础，利用风险评估、重要性分析、循环审计等手段，检查企业在所有重大方面是否公允反映财务状况、经营成果和现金流量，从而对企业纳税申报情况进行税务稽查的一种分类检查模式。
审计式检查可分为次审计式检查与完全审计式检查。次审计式检查是以重要性与风险评估为原则，无需对企业经营情况进行全面审计，仅对可能存在会计舞弊与税收违法的业务进行重点检查；完全审计检查是以循环审计为手段，对企业经营情况进行全面系统审计，在完整掌握企业所有重大事项后，对纳税申报情况进行重点检查。
一、审计式检查与一般检查方法的比较分析
相对于一般检查而言，审计式检查在证据、稽查底稿以及检查策略等方面都有更严谨的要求与限制，如表1所示：
表1 审计式检查与一般检查的比较分析
审计式检查
一般检查
证据
充分性、适当性、相关性与可靠性
合法性、关联性、真实性
取得证据的方法
重新执行相关业务会计处理
纳税人提供、以线索找证据等
检查底稿
问题摘要、检查重点、差异分析等
涉税问题摘录
检查策略
沟通、重要性分析、行业状况与经营能力等风险评估、专家型人才配备
经验、举报线索、核对、审阅等
分析指标
综合环境、目标、财务报表金额多种因素，合理确定利润率、资产负债率等重要性水平
粗略的税负率等指标
审计式检查侧重于“由面至点”的检查顺序，即先通过分析财务数据与行业特征，全面把握稽查对象的经营状况、资金流向等，检查可能存在的会计舞弊，从而全面查处涉税违法行为，与一般检查模式相比，审计式检查可以全面把握稽查对象的纳税申报情况、挖掘税务稽查深度、总结分析稽查对象的经营规律与风险战略、提升纳税人税收业务水平等。然而，审计式检查也同样具有一定的局限性，主要表现在检查人员业务技能需求较高、检查时间跨度较长与工作量较大，这与税务稽查资源的有限性产生了一定矛盾。
二、审计式分类检查模式的设计
（一）选案环节预检查
新《税务稽查工作规程》实施以来，选案环节的职责有所扩大，特别是立案审批程序由检查实施环节转纳到了选案环节，取消了原有的补充立案稽查情形，这就对稽查选案提出了更高的要求，在审计式分类检查模式下，稽查选案更是直接决定了税务稽查的方向与成果。
分类稽查模式的实质就是在资源有限与信息不对称的条件下，通过掌握纳税人的经营、策略与心理变动规律，实现税务稽查效率的最大化。因此，作为税务稽查的第一个环节，案源管理人员必须对管辖区域内纳税人的各种动态与规律深入分析，并以此确定分类检查项目。在确定具体的稽查任务时，案源管理部门应对稽查对象进行“预检查”，即深入分析征管数据库中关于稽查对象的数据信息，在提交立案审批时注明选案理由，并附送关于稽查对象涉税违法可能性的分析材料，如表2所示：
表2 税务稽查选案分析表
案件名称
案件编号
案件来源
检查类型
经营收入
企业所得税
个人所得税
营业税
···
纳税申报信 息
2010
2011
2012
重要性指标
2010
资产负债率
负税率
利润率
经营成本率
···
2011
2012
检查建议
（二）建立案情等级预警机制
从效率角度而言，针对不同的案源应建立相应的案情等级预警机制，并以此
此调配检查力量，可以有效提高税务稽查资源配置的效率。
案情等级预警机制即以案件性质与紧急程度为依据，划分三个登记案情，并分别制定力量调配、检查方法、责任落实等配套制度，案情一经触动，便进入相应的检查模式。建立案情等级预警机制需要两个制度上的保障：一是在专项检查中实行“局长入组”制度，即稽查局领导分别入驻各检查科（组），共同参与检查实施，及时处理涉案事宜，并对案件查处工作负责；二是设置机动检查岗位，由业务水平较高的稽查人员轮换兼任，负责对特殊案件的支援工作。如表3所示。
表3 税务稽查案情等级预警机制
C级案情
B级案情
A级案情
案情等级触动情形
1．普通的日常稽查；
2．一般性的举报、转办等案源
1．专项检查项目；
2．针对重点税源企业的日常稽查。
1．重大举报、转办等案件，并由上级督办的；
2．经初步稽查，存在特大违法行为的案件；
3．跨区域（国）的涉税违法行为；
4．集团公司及其他业务特别复杂的案件。
案情特点
涉税业务简单，违法手段单一，纳税遵从度仅停留在强制遵从阶段
税务机关必须保证专项检查项目的数量与深度，在加大执法力度同时，深入分析稽查工作成果，总结税收政策的缺陷、税收征管的漏洞与税源变化情况，并通过税务稽查工作建议及时反馈给各征管部门，从而全面提高税收征管水平。
涉税业务复杂，业务相关性强，其涉税违法行为具有概率低、涉案金额大，涉税违法手段一般为比较隐蔽的会计舞弊等，普通的检查方法难以适从
检查力量调配
按照现有检查科（组）分配检查任务。
根据稽查对象的规模、行业、业务复杂程度，“大组查大户”；设置机动检查岗位，由业务素质较高的稽查人员担任，负责支援稽查有困难的案件。
破除检查科（组）限制，抽调稽查骨干力量，集中稽查优势资源。
检查方法
一般检查
次审计式检查
完全审计式检查
案件责任人
稽查人员
检查组负责人
稽查局领导督办
（三）分类审理，强化对税务稽查执法行为的约束
分类稽查模式下，审理环节除严格遵循《税务稽查工作规程》及其他的一般性规定外，还应根据案件的违法情节、案情等级等实行分类审理，主要包括税务局集体审理、有第三方参与的会审。
《税务稽查工作规程》第四十六条规定，案情特别重大的税务稽查案件，由税务局集体审理。根据案情等级的划分，对具备C级和B级案情的稽查案件，以拟查补收入为指标，设定税务局集体审理的标准；对具备A级案情的稽查案件，一律由税务局集体审理；对提交税务局集体审理的案件实行复查前置，由税务局分管领导牵头，政策法规部门、征收管理部门与人事监察部门共同参与，通过检查案卷或与稽查员约谈的方式，对稽查案件的查处过程进行全面复查。
此外，随着税收社会化趋势的增强，对社会影响广、涉税金额大、违法情节恶劣的符合会审标准的稽查案件可采取公开审理的方式，邀请纳税人代表、专业媒体等参与会审。邀请第三方参与会审，有利于保护纳税人的合法权益，体现税务机关公正执法的决心，同时使涉税违法纳税人承担更大的心理成本，增强税务稽查的震慑力与反向约束作用。
三、分税种的审计式检查底稿设计
当前的税务稽查底稿主要用于摘录涉税问题，在实践中并未发挥其应有的作用。在引入审计式检查模式后，税务稽查工作量大幅增加，而新《税务稽查工作规程》对检查期限给与了明确规定，这就决定了必须要提高审计式检查的效率。本文根据循环审计理论，针对企业所得税、营业税、个人所得税常见的涉税问题、可能出现会计舞弊的科目与检查方法进行了归纳，形成对照式的检查底稿，确保税务稽查人员在审核会计账簿与财务报表中有的放矢，及时摘录并分析涉税违法线索。
（一）企业所得税
企业所得税的审计式检查主要包括收入、成本、费用、资产与特殊业务处理五个方面，如表4所示：
表4 企业所得税审计式检查底稿
问题描述
相关科目及凭证
检查方法
问题摘录
收
入
收
入
产品计价偏低
“主营业务收入”、“银行存款”
审查购销合同；确定产品平均销售价格、销售利润率等重要性指标。
价外费用未入账
“其他应付款”借方，“其他应收款”贷方
检查往来科目是否与资金科目发生往来
成本、费用科目借方红字冲销额
检查是否以价外费用冲抵成本、费用
隐匿销售收入
“主营业务收入”、“其他业务收入”
确定费用消耗与单位成本之间的配比指标
“库存商品”、“原材料”
检查是否销售产成品、下脚料未入账
“应收账款”、“其他应收款”
追踪长期挂账的往来账户
隐匿劳务收入
“主营业务收入”、“其他业务收入”；“主营业务成本”、“其他业务成本”
审查劳务合同，检查是否将应收未收价款结转收入；是否按照规定确认当期劳务收入。
隐匿捐赠收入
“其他应付款”等往来科目；
结合资产变动率，检查是否将捐赠收入长期挂往来账户
“营业外收入”、“资本公积”
检查是否以公允价值申报纳税；
“管理费用”、“累计折旧”
检查是否存在接受非货币性资产捐赠，如汽车、设备等
隐匿股息、红利收入
“长期股权投资”、“投资收益”借方发生额、“交易性金融资产”
审查投资收益情况
“应付账款”、“其他应付款”
检查往来账户，是否将投资收益挂往来账
隐匿视同销售收入
“库存商品”、“原材料”、“生产成本”、“固定资产”，对应检查“管理费用”、“其他应付款”
检查有无将产品或原材料用于福利、广告、集资、赞助等
“库存商品”、“原材料”、“生产成本”、“固定资产”，对应检查“短期投资”、“长期股权投资”、“营业外支出”
检查是否将产品或原材料用于捐赠、偿债、投资等
成
本
虚增成本
“原材料”、“在建工程”、“生产成本”、“制造费用”
检查有无虚假发票
“原材料”、“生产成本”、“库存商品”
检查是否改变成本计价方法虚增成本
资本性支出一次性计入成本
“原材料”、“产成品”
检查是否将外购或开发非货币性资产一次性结转成本
“低值易耗品”
检查是否将固定资产分解为低值易耗品结转成本
“应付账款”、“其他应付款”
检查是否以分期付款形式将资本性支出一次性结转
成本核算不实
“原材料”
检查是否按照个别计价法、加权平均法、先进先出法核算实际成本
“原材料”、“材料成本差异”
检查计划成本核算是否提出材料成本差异
虚列人工成本
“应付工资”
审核劳动用工合同、养老保险账户，核实从业人数
“应付福利费”、“制造费用”
检查三项经费与补充养老保险等是否符合规定范围并真实发生
费
用
虚列管理费用
“业务招待费”、“现金”、“银行存款”
归集业务招待费用，对大额的差旅费、餐饮费，结合现金日记账与银行存款，检查是否以其他名义列支业务招待费
“应付福利费”
检查三项经费、补充类保险、劳动保护支出、清凉饮料费等是否按照规定标准扣除，是否在成本、费用中重复扣除
“管理费用”、“内部往来”、“其他应收款”、“其他应付款”
检查是否存在关联企业间的管理费、内营机构间的特许权使用费等
虚列销售费用
“销售费用—广告宣传费”
检查广告宣传费原始凭证，检查是否有赞助性支出列入广告宣传费，是否列支以后年度的预支费用
“销售费用—运输装卸费”
检查运输装卸合同与发票，是否虚列费用
“销售费用”、“应付账款”、
“其他应付款”
检查是否将其他人员工计入销售部门人员重复列支工资，是否将非销售部门的差旅费、办公费列支
虚列财务费用
“短期借款”、“长期借款”
查清借款资金动向，有无 “转借付息”情形，如将借款转借给关联企业并负担利息，从而抵冲不得税前扣除的管理费。
“应付利息”
检查是否高于金融机构同期、同类贷款的贷款利率
“财务费用”
检查是否属于非银行企业内营机构间的拆借利息；是否将应资本化的利息直接列支
资
产
固定资产
“在建工程”、“固定资产”
检查是否以非建造所用的材料、人工费计入固定资产
“固定资产清理”、 “累计折旧”、“营业外支出”
检查是否将经营性租入等不允许计提折旧的固定资产计提折旧；折旧起止时间是否符合标准；是否将提前报废、已提足折旧的固定资产列入计提基数
“固定资产清理”、 “累计折旧”、“营业外支出”、“营业外收入”、“固定资产减值准备”
检查是否将固定资产处置收入与净残值结转损益
无形资产
“无形资产”、“管理费用”、“其他业务成本”
检查是否将自创商誉、与生产经营无关的无形资产列入摊销基数；检查摊销期限是否符合标准
“无形资产”、“开发成本”、“管理费用”
是否将已通过“管理费用”列支的开发费用计入摊销基数
长期待摊费用
“长期待摊费用”、“管理费用”、“销售费用”
检查是否将不允许税前列支的支出计入长期待摊基数；检查是否缩短摊销期限
特
殊
业
务
处
理
特
殊
业
务
处
理
非货币性
资产交换
“原材料”、“材料采购”、“应付账款”、“银行存款”
审查“原材料”等账户借方与“材料采购”贷方，如果有差异，对照“银行存款”、“应付账款”，检查是否存在以物易物问题
“固定资产”、“在建工程”、 “应付账款”、“银行存款”
检查固定资产增加是否有相应的资金流出或负债类贷方发生额，如无，则可能为非货币性资产交易所得
“内部往来”、“其他应付款”等往来账户
检查有无关联企业非货币性资产交易
“原材料”、“固定资产”
检查是否按照公允价值确认换入资产的计税基础
债务重组
债务重组批准文件、鉴定报告、重组合同
检查债务重组是否真实
“资本公积”、“应付账款”、“其他应付款”
检查与“资本公积”账户相对应的有无负债类账户，检查债务重组是否未按规定确认所得
“应付账款”、“应付票据”、“营业外收入”、“预计负债”
检查预计负债是否在债务重组收益确认时扣除
股权转让
股权转让协议
核实股权转让项目、价格、基准日，检查所得确认是否真实
“交易性金融资产”、“可供出手的金融资产”、“长期股权投资”贷方发生额
检查是否多结转投资成本；检查交易性金融资产、可供出手的金融资产是否以历史成本法确认成本
“投资收益”贷方发生额
检查股权转让所得是否全部入账
“长期股权投资”借方发生额
检查转让持股比例95%以上的股权时是否确认收入
（二）营业税
除货物联运等税目之外，营业税一般以收入全额确认计税依据，涉及的会计科目主要集中在收入类账户、资产类账户、往来账户与部分费用账户，如表5所示：
表5 营业税审计式检查底稿
相关科目及凭证
问题描述
问题摘录
建
筑
业
“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”
检查是否以收入冲减工程成本或费用
“营业外收入”、“应付工资”、“应付福利费”、“盈余公积”
检查是否将竣工奖、安全施工奖、计入营业外收入，是否直接冲减费用
“利润分配”、“盈余公积”
检查是否将收入计入权益类账户
“主营业务收入”或“工程结算收入”
核算工程进度，检查收入、成本、费用配比，是否未按规定结转收入
“其他应付款”、“主营业务收入”、“在建工程”
检查是否将发包方提供的材料价款计入工程价款
“原材料”、“在建工程”、“应收账款”、“其他应收款”
检查是否存在发包方向承包方以物抵债、以劳务抵债
房
地
产
开
发
业
“主营业务收入”、“预收账款”
比对销售合同与销售发票等资料，检查是否将销售价款全额结转收入；检查是否存在违规增加建筑面积等
“营业外收入”、“其他应付款”
检查是否将违约金、施工延期罚款、租金、奖励收入未结转收入
“主营业务收入”、“预收账款”
检查是否将预收款结转收入
“主营业务收入”
确定同期、同类商品房平均价格，检查有无销售价格偏低情况
“预收账款”、“短期借款”、“主营业务收入”
检查是否将按揭款项结转收入；检查是否将按揭款项以企业或个人短期借款的形式隐匿收入
“开发产品”、“其他应付款”、“长期股权投资”、“应付账款”、“应付福利费”
检查是否将开发产品用于冲减工程款、捐赠、赞助、职工福利等
交
通
运
输
业
“银行存款”、“现金”
核算不同吨位车辆的年运营额，检查运输合同及内部报表，核查企业银行账户，检查是否存在不开具发票或未按规定开具发票的行为
“营运成本”
核算负税率，检查联运抵扣发票真伪
“主营业务收入”
审核运营能力，检查是否存在营运收入与营运能力不符的情况，是否为他人代开发票
“应收账款”、“其他应收款”、“其他应付款”、“主营业务收入”
检查是否将收入长期挂往来账
“应付账款”、“银行存款”、“应付工资”、“应付福利费”、“管理费用”、“销售费用”
检查是否以收入直接冲减应付账款；检查是否以收入冲减成本费用；检查是否通过发放工资、福利费的形式少计或不计收入
“营业外收入”
检查是否将代办手续费、装卸等收入、仓储收入、寄存收入等计入营业外收入
金
融
业
“金融机构往来”、“应付款项”、“财务费用”、“应计利息”、“应收款项”
检查是否不按权责发生制原则结转利息；检查是否将利息收入冲减经营费用或计入金融机构往来账户；检查是否将逾期未收回利息结转收入
“应付款项”、“应计利息”、“固定资产”
检查是否将抵押资产自用或出售，利息收入长期挂账不结转
“金融机构往来”、“应付款项”、“营业费用”、“应付福利费”
检查是否将手续费收入冲减营业费用；检查是否将手续费收入长期挂账
“长期债券投资”
检查是否将应税收入与国债免税收入混淆
“长期债券投资”、“可供出售金融资产”
检查股票、债券等金融商品买卖正负差的互抵是否符合规定
“融资租赁资产”
检查融资租赁资产是否包括残值，有无虚增成本问题
娱
乐
业
营业报表、账单、收款收据等
检查是否不开具发票或未按规定开具发票，隐匿收入
“其他应收款”、“应收账款”、“其他应付款”
检查是否通过往来账户，以营业收入抵顶货款或往来款
“主营业务收入”、“其他业务收入”
检查是否将烟、酒、饮料等销售收入列入计税依据
“预收账款”、“其他应收款”、“其他应付款”
检查是否将会员费、进场费等款项结转收入
（三）个人所得税
由于个人所得税税源分散且流动性强，缺乏规范的税源监控与纳税评估，所以对个人所得税的税务稽查应注重源泉检查，即重点检查扣缴义务人。在扣缴义务人的会计处理上，与个人所得税相关科目主要包括“应付工资”、“应付福利费”、“利润分配”、“管理费用”等，如表6所示（其中“个体工商户生产、经营所得”参照《企业所得税审计式检查底稿》）：
表6 个人所得税审计式检查底稿
相关科目及凭证
问题描述
问题摘录
工
资
薪
金
“应付工资”，工资结算单、银行对账单、劳动用工合同
检查是否虚列员工人数分解降低职工薪酬；检查关联企业是否有员工从两处以上单位获取工资、奖金
“应付福利费”
检查是否以食堂、工会名义发放的食物补贴、实物福利、过节费等
“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”
检查是否通过成本、费用科目已报销的形式发放奖金、福利费与实物福利
“应付福利费”
检查是否将为员工缴纳的补充保险、健康险、财产保险、超标准的清凉饮料费与通讯费用等列入工资
劳
务
报
酬
劳务报酬协议、劳务合同、技术开发合同等
检查是否按照规定确定“每次”收入；检查有无虚列人员分解收入问题
“生产成本”、“管理费用”、“无形资产”
检查企业是否支付劳务报酬并及时代扣代缴个人所得税
“差旅费”、“营业外支出”
检查企业是否为非雇员提供免费旅游、补贴等
稿
酬
出版协议、合同；合著稿酬分配协议
检查是否按照规定确定“每次”收入；检查是否存在虚列作者分解收入问题
股
息
红
利
“利润分配”、“盈余公积”
检查是否按照规定代扣代缴股息、红利个人所得税
“固定资产”、“管理费用”、“销售费用”
检查企业（个人独资、合伙企业除外）是否为投资者购买汽车、房屋等
承包经营、承租经营
“应付工资”、“管理费用”、“应付利润”
检查承租人、承包人工资、利润分配、劳务费等是否全部结转应税收入
“其他应收款”、“其他应付款”
检查有无承包、承租利润长期挂账问题；检查是否以借款名义分配承包、承租利润
作者：陈 玄 单位：镇海区地税局
