一、国内外绩效审计理论发展
在国外，绩效审计（Performance Audit）概念产生之前，一般提法是“对经济性、效率性和效果性进行评价”，或是“经营审计”、“管理审计”等。伴随着绩效审计实践的开展，国外绩效审计研究专家学者对绩效审计理论的研究也取得了一定的成果。早在1948年3月，阿瑟·肯特在美国《内部审计师》杂志上发表的“经营审计”一文中就出现了“绩效审计”这一概念。据相关文献记载，最早有关绩效审计的论著，当属美国管理咨询师威廉·伦纳德在1962年撰写的《管理审计》（William P.Leonard，1962）。1966年Neil C.Chuchill和Richard M.Cyert发表的《管理审计学》等，以经营审计和管理审计为切入点，对绩效审计的概念和具体应用进行了研究。通过阅读相关著作可以发现，这一时期的绩效审计理论的研究相对单一，主要是介绍有关绩效审计的定义与实务，没有形成一个完整系统的理论结构。自20世纪70年代以后，随着越来越多的国家政府、非营利组织与企业不断开展绩效审计，绩效审计研究领域的专家学者也逐步将目光转向政府绩效审计理论与实务，就其性质、过程、方法等问题做进一步研究，并在各国各行业之间进行了比较。这一时期有代表性的著作包括1972年美国管理协会出版的《经营审计》及1973年James的《经营审计问题》和随后的《在绩效审计中使用模型》、1981年Robert的《经营审计是什么》、1982年Bagget的《经营审计是一种管理方法》、1994年Ali的《经营审计指南》等。
我国有关绩效审计理论研究工作起步较晚。1985年中国审计学会在长春举行了经济效益审计学术研讨会，标志着绩效审计开始跨入我国政府审计的范畴。“绩效审计”一词的引入也是在20世纪80年代，在我国最早出现有关绩效审计的学术文章是徐日清和肖正乾写的“经济效益审计初探”，最早外文译作是由张国祥等翻译的美国学者利奥·赫伯特的著作《管理绩效审计学》，它与后来的R·E·布朗等撰写的《政府绩效审计》及约翰·格林撰写的《绩效审计》等，都对我国绩效审计的研究起到了积极的引导与推动作用。国内有关绩效审计的著作是吕文基编著的《经济效益审计教程》。到了90年代，我国绩效审计理论研究才开始从经济效益审计的角度开展。1998年中国审计学会将绩效审计（经济效益审计）确定为重点研究课题，并在南京举办了绩效审计（经济效益审计）学术研讨会，取得了一些积极的成果。随着对外交流的不断扩大，西方国家政府审计的理念和技术方法开始大量引入我国。就其本质而言，绩效审计与以前开展的经济效益审计的差别不大，重点都是经济性、效率性和效果性。
综上，对国内外绩效审计的理论研究及实践状况进行总结，我们可以得出以下结论：首先，国外绩效审计理论体系具有如下特征：第一，制定了《绩效审计准则》，并将其运用于指导审计实践。尽管有些国家还没有制定专门的审计准则，但也制定了类似的规章制度。第二，基本上确定了政府绩效审计的内容。如R·E·布朗（1992）认为，绩效审计包括“管理经营审计和效果审计”；巴基斯坦审计长公署认为绩效审计可分为管理审计、项目审计和财务与遵纪审计等；美国审计总署认为绩效审计应包括经济、效率和项目审计。第三，形成了适合本国情况并具特色的政府绩效审计方法体系。除运用传统的财务审计指导绩效审计外，绩效审计自身也有其独特的程序与方法。其次，我国现阶段绩效审计尚处于借鉴学习西方国家先进理论的阶段，内容不够系统和完善，理论和实践尚未很好的融合，但取得的成果也是后继学者们有目共睹的，有力地推动了我国绩效审计理论研究的开展。
二、绩效审计内涵界定
绩效审计在不同国家用不同的术语来表达，虽然在名称上有些不同，采用的方式方法以及所涵盖的内容也有一定的差异，但其本质是相同的。美国审计署（GAO）在1994年为绩效审计下定义时，认为绩效审计包括经济性、效率性和规划审计。而美国政府领域、内部审计领域、民间审计领域则分别采用了绩效审计、经营审计、管理审计三种不同的术语表达。加拿大采用“综合审计（Comprehensive Audit）”术语。在综合审计的概念下，审计长公署既检查和评价被审计单位遵守法律法规及会计准则的情况，又对被审计单位的绩效情况加以考量，充分体现其综合性。1989年，加拿大著名绩效审计研究者丹尼斯·普瑞斯波尔认为，除了“综合审计”概念下的“3E”审计之外，还要增加以下两方面：生态性审计（Environment Audit）和公平性审计（Equity Audit）。在瑞典，绩效审计又被称为“效果性审计（Effectiveness Audit）”。瑞典审计长伯格伦（Berggren）将效果审计定义为：“中央机关效果检查机构或活动的效果和生产能力，目的在于检查经营活动是否有效、有组织和经济的运行。效果审计的最终目的是促进公共机关的效果。”国际会计师联合会把绩效审计的目标界定为向客户提供独立的业绩信息和系统的认定保证服务。
我国学者认为，国外的“绩效审计”是经营审计、管理审计、3E审计、货币价值审计以及综合审计等各种绩效型审计的总称。在我国，对绩效审计认识有一个基本的共同点，即认为绩效审计是对活动的经济性、效率性和效果性进行审计。由此可见，我国学者大部分赞同3E审计。至于绩效审计的称谓问题，部分学者将绩效审计称为经济效益审计，如竹德操教授（1997）等认为，经济效益审计就是独立的审计机构或人员按照一定的评定标准，对被审计单位的经济活动进行综合、系统的审查和分析，以判断其与既定标准的符合程度，进而提出改进建议，改善管理、提高经济效益的一种审计活动。李凤鸣教授（2000）认为，经济效益审计是以审查评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计。有学者没有用经济效益审计来表述，如王光远教授使用管理审计，并强调其本质为受托管理责任；但也有少部分学者直接取名为绩效审计，如王会金教授使用绩效审计，认为绩效审计是对政府部门对公共资源的使用效益以及所取得的效果是否与预期目标相一致，以进一步改善经济管理工作，提高政府部门项目效益的经济监督活动；邢俊芳研究员认为，绩效审计和效益审计是同一含义。目前，我国有许多审计文献将绩效审计与效益审计混同使用，这与我国的审计环境不无关系。我国经济效益审计开始于20世纪80年代末，正值经济体制改革逐步深化、传统经济向市场经济转化的阶段，企业效益问题成为深化改革的突出问题，审计自然要将帮助促进企业提高经济效益作为审计目标纳入其审计职责范围。到了90年代，绩效审计的概念较多的见诸于审计书刊上，因而出现了目前将绩效审计与经济效益审计混用的局面。随着绩效审计工作在我国的开展，笔者认为绩效审计这一术语应加以规范。
笔者认为，绩效审计就是审计人员运用系统的方法，客观、系统地对政府及非营利组织的项目、活动和政策就其实现经济性、效率性和效果性的程度进行独立的评价，提出改进意见，改善公共责任，为有关方面决策提供信息。从使用惯例及我国传统来看，可以将针对政府及非营利组织的非财务审计称为绩效审计，把对企业的非财务审计称为管理审计或经济效益审计。
三、绩效审计功能定位
我国审计学界在探讨审计功能时往往习惯以“审计职能”、“审计作用”来代称。如：阎金锷（1985）认为，审计的职能是由审计的本质决定的……审计的职能不是固定不变的，它是随着经济的发展和管理要求的提高而不断发展的。娄尔行（1987）认为，审计职能是由审计的本质属性所决定的审计固有的、内在的功能。箫英达（1991）认为，所谓审计的职能，指的是审计本身所具有的功能，是审计能够适应社会经济生活需要所具备的能力，它是内在于审计的客观属性，是客观存在的东西。本文所述绩效审计功能也是在审计固有功能基础之上扩展出的新功能，以适应社会经济发展的新需要。具体可定位在以下两点：
（一）解除受托经济责任。无论是政府还是经营管理者都对其代表的利益群体或组织集团负有受托责任，特别是政府部门的一切收支活动均应对人民负责。在经济愈加发达的今天，政府受托经济责任的内容也愈加丰富。受人民之托，政府负有以最经济、最有效的办法使用和管理各项经济资源并使其使用价值最大限度地达到预期的责任。开展绩效审计正是有效利用资源的需要，同时，绩效审计可以在一定程度上维护人民群众的根本利益。2002年1月15日，审计署原审计长李金华在全国审计工作会议上强调指出：“‘绩效审计’是世界发达国家审计机关的重要任务，加入WTO后，我国经济与世界经济的一体化增强，审计机关之间交流与合作增多，有更多的相通之处需要我们相互借鉴。我们要抓住机遇，积极在效益审计方面进行探索。”
（二）价值增值功能。绩效审计的价值增值功能在于其注重专业判断并产生新的信息，从而创造了新价值。所谓职业判断，张继勋（2002）认为，它是指“审计师根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所做的估计、判断或选择”。绩效审计师通过专业判断及专业分析并提供审计建议。政府通过采纳绩效审计师的建议改善管理，使其各项经济活动更经济、更有效率，从而产生预期的效果，为社会创造价值。
四、结论
通过以上对绩效审计问题的思考与回顾可以看出，我国在短短几十年内取得的绩效审计理论研究成果是巨大的、值得肯定的，但是我们也应清醒地认识到，由于绩效审计在我国起步较晚，无论是理论研究还是实务探索都还有很多问题需要解决，政府绩效审计的发展任重而道远。首先，我国绩效审计实践方面，自恢复审计制度以来，经济效益审计逐步提上了日程，此时重点是对企业的经济效益进行审计，对行政事业单位很少问津，即使进行了某种意义上的“政府绩效审计”，范围也仅局限于国有资产部门绩效问题的事前审计，另外还有一些其他较小规模和较小范围的审计。随着审计实践的发展，虽然绩效审计侧重点发生转移——政府部门，但这种审计体制下的绩效审计通常被认为是“政府内部审计”，这对绩效审计实践的开展是不利的。在绩效审计方法上，往往局限于会计记录的真实、完善及财政收支的合理合法，仍然是以财务审计为主，与真正意义上大规模、大范围的政府绩效审计相差甚远。其次，理论研究方面，从事绩效审计的工作人员对绩效审计理念尚未精准掌握，缺乏系统的绩效评价标准，绩效审计方式、方法落后于西方国家，真正适合我国的绩效审计准则尚未建立。
在我国审计准则国际趋同的大背景下，探索一套适合我国国情的绩效审计理论与方法体系，已成为当前我国政府审计中亟待解决的问题。在总结国内外绩效审计实践经验和理论成果的基础上，笔者认为，今后我国应进行审计体制改革，从转变政府绩效审计模式，即从行政模式转为立法模式，积极探索建立绩效审计准则体系，提高绩效审计人员素质、改善人员结构，制定科学的政府绩效评价标准等几方面入手，探索一套切实可行的具有中国特色的审计模式，真正彰显绩效审计本色。
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