2013年8月16日，国家财政部发布了《企业产品成本核算制度（试行）》财会[2013]17号，自2014年1月1日起在除金融保险业以外的全国范围内的大中型企业中首次施行企业产品成本核算制度，这是我国首次以财政部的名义明确成本核算制度。自从成本核算制度引进我国已经有十几个年了，各种相关的核算制度研究和理论文章也是层出不穷，各行各业各种不同类型的企业均在探索但始终没有一部全国性的法律文件的出台。各家企业都是各行其是，没有参考没有依据，有的将国外的理论和体系照搬照抄过来，也有靠自身具体情况发明创造，种类繁多，效果不一。此次国家财政部的这个文件，对于要建立全国范围内的企业产品成本核算制度，将会给我国长久以来混乱的成本管理制度带来一个契机。论文将介绍成本核算的内容、相关功能以及国际上通行的成本核算方法，指出建立成本核算制度对发展我国制造业和推动我国企业战略转型具有重大的意义。论文最后还将讨论目前我国一些制造商企业进行成本管理制度建设方面的实践和存在的问题，并将在此基础上，提出推动我国成本核算体系制度化发展的相关对策和建议[1]。

一、我国进行成本核算制度化进程的重要意义

对于这一次的成本会计制度的出台，可以发现文件中的内容均是以原来的企业会计准则为前提，体现了成本管理的发现趋势，考虑了我国目前特有的现实状况，初步满足了我国企业的成本核算需求，并且做到了以下三个结合：

（一）和精细化、科学化的产品成本管理发展趋势相结合

精细化、科学化是产品成本管理发展的必由之路，成本核算制度的建立本身也是这一趋势的一种实际体现。科学完善的管理方法，准确适时的成本信息，这些都是这一趋势的标志。如何合理地划分作业活动，如何精细地进行作业生产，如何科学地进行步骤成本核算都是这一学科的重要命题。而本次财政部的文件首次以制度的方式引进了作业成本核算制，可以说在一定程度上也是企业产业转型升级的一个方面，合理有效的成本管理系统可以成为我国企业达到做大做强，同时又能保证生产过程高效低碳的一种有效方法。

（二）和财务会计准则相结合

成本核算制度在理论上属于成本会计或称为产品会计的概念，而这个概念则归于管理会计的范畴。管理会计有其独特的性质，其不像财务会计那样要求有专门固定的格式规范，作为企业对内管理的财务报告，管理会计具有极大的灵活性和变通性，允许企业可以从自身情况出发制订，为管理者服务，随意性很大。但制度化本身就是需要一个规范性和统一性，会计核算的基本原则还是必须遵守的，尽量减少随意性，如何做到合法合规，又合情合理，是这一次制订制度的一大难题。

（三）和行业企业的“地气”相结合

我国企业的特点是数量庞大，种类多样。各式各样的企业不同类型的生产类别也造成了我国在成本核算制度化的道路讲异常艰辛。成本核算的方法制度多样，所适用的范围对象也多样，如果做到因地制宜，因企而异，这是非常有难度的。财政部新的文件对于除了金融业之外的其他行业都进行了一定的规定，特别是针对制造业做出了相对详细的制度约束。接下来在具体实施过程中，我国的企业也可以探索在其他的行业，其他类型的企业，比如小企业中如何将目前我国部分企业中已经采用并且被证明其是有效的核算制度加以灵活运用，即结合了中国目前的实际情况，又起到了示范效用。

随着我国人民币汇率逐步提高，TTP，TTIP等区域自由贸易协议对于中国的围堵已经迫在眉睫。而在世界经济还未从欧洲债务危机中完全走出之际，各国企业降低成本，收紧银根的做法仍然是趋势。随之而来的我国企业所面临的风险也是前所未有的，而成本核算制度化的道路则是在抵御这一风险，在逆境中杀出一条活路的重要步骤，在国家层面建立和推广成本核算制度的做法对于国内的制造业企业当然也包括其他行业来说，无疑具有强有力的带动作用[2]。

二、我国进行成本核算制度化进程对外贸所带来的机遇

作为目前世界上外贸出口规模最大的国家，我国自从1979年糖精钠和闹钟被欧共体第一次提出反倾销诉讼到2012年02月欧盟对我国陶瓷厨餐具开始反倾销调查，大到钢材及金属制品、化工、机电、纺织、木质纸浆、建材、小到饮料食品、矿产品、牲畜、肉类，更不要提汽车、木材制品等，有关我国企业出口产品被反倾销调查的案例层出不穷。据不完全统计，至2011年底，各类反倾销调查近千起，涉及金额达数百亿美元之多。在诸多的调查中，针对中国企业产品过底的成本和销售价格一再被西方国家所诟病和不解。造成这一现象的原因很多，但其中一个重要因素就是我国的企业尚未建立起与国际接轨的现代会计制度，特别是成本核算制度，使得我们的企业在应对一系列的反倾销调查的时候无法提供能够令国外企业可以理解并且认可的数据和信息，进而导致我国企业在WTO诉讼中往往处于不利地位，不但给我国的对外贸易造成巨大的经济损失，而且常常导致我国整个行业的动荡甚至衰退。2012年2月欧盟的陶瓷立案就涉及我国2000多家日用陶瓷企业。若按照2011年中国与欧盟日用陶瓷交易额计算，涉案金额高达7亿美元，整个佛山的陶瓷行业出口量将下降30%[3]。此次的成本核算制度的修订，将很大范围内督促我国的企业，特别是制造业这一我国对外贸易的龙头老大进行现代化改造。采用与国际通行的会计制度一致的成本核算体系，不单单是有利于我国的企业进一步科学的降低成本，提高效益，修炼内功，而且将对我国企业应对各种国际贸易纠纷，在面对国外的反倾销调查的时候能够获得较好的评价和理解[4]。因此，此次的修订工作既是对内企业改革的一个必然步骤，同时也有利于我国对外开放中与国际融合，参与国际竞争的重要一环。


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三、我国企业成本核算制度改革的探索：宝钢集团案例

在我国企业对成本管理制度进行探索的道路上，宝钢集团是相对较早起步的，从八十年代采用以生产为中心，以成本综合消耗额为主要对象，集中管理为主要手段的成本核算制度，到九十年代处，以财务为中心，以产品质量、销售收入和利润为主要对象，责任成本管理为主要手段的财务管理制度，九十年代后期，企业开始采用标准成本制度，追求价值最大化，进行成本控制。而进入二十一世纪，该集团所采用的则是国际上比较流行的战略成本管理方法，其中采用了作业成本法、目标成本管理法，质量成本管理等先进手段和制度。从最初的模仿核算，到节约成本，责任管理制度，再到后来的结合自身行业和企业具体情况建立完善的成本控制体系，终于建立起了目前以企业战略目标需要为目的，融合多种先进成本核算制度的，相对完整的战略成本管理体系。宝钢在进行成本管理改革中的焦点是战略成本管理，将成本控制，提高企业成本优势作为企业的核心竞争力。其中结合了多种先进制度加以支持，如作业成本核算制、供应链管理制、质量成本管理等等。

相对我国绝大多数引进这一制度的企业而言，宝钢的改革最为成功。其通过分析企业生产环节，将其中主要的增值部分加以定位，通过划分作业中心，建立相应的成本责任制度加以考核控制。各个作业环节的主要成本，特别是制造费用、期间费用等与日产的业务考核挂钩，确定成本的动因，不同的环节，采用不同的手段加以管理，如炼铁环节中成本的动因主要是班组之间的对标，于是操作水平的提高成为其作业中心的重点。由于其在之前实行的标准成本制度中已经建立了成本中心、价值管理等制度，同时依靠宝钢现代化的信息系统加以成本核算和分析系统等，稳步地完成了改革工作。此外，宝钢还进行了质量成本控制制度的建立。全面质量管理制度也是目前国际上较为流行的会计管理制度之一，该制度以控制企业产品质量为目的，通过对质量成本的核算跟踪分析，制定质量成本考核标准，在生产，销售等环节上提高产品质量，降低次品低质产品的出现。宝钢提出了“成本是设计出来的”“成本是生产出来的”等理念，在产品的设计中就考虑了质量的因素，同时加强了内部控制，减少因为操作失误造成的隐性成本，从而降低了事后的质量成本[5]。

自从随着其相关成本管理体系的建立，宝钢的成本降低率年均达到了3.5%，从而极大提高了其盈利能力，销售收入年均达到了10%左右。宝钢的成本核算制度化的探索已经为中国企业在此道路上的迈进提供了借鉴：第一，宝钢的改革非常注重灵活性，在进行制度改革的时候考虑到了企业实际情况和外在及内部环境。企业没有一味地照搬照抄国外的会计制度，而是循序渐进，从企业的实际出发，通过调查和分析来发觉现有的成本管理制度中存在的不足之处并加以改革。相比我国其他企业而言，宝钢的改革步伐不是最快的，但却是最稳最成功的；其次，在引进西方会计制度的同时结合实际加以创造。针对目前全球铁矿石价格变动等外部环境和宝钢内部多年经营管理的实际，将企业的战略目标定位在建立成本优势上，将成本控制的理念提高到了企业战略的高度；最后，宝钢的改革将多种成本管理的制度进行了结合，而不是单纯地将某一特定的制度拿来就用。例如其在进行内部成本控制时候采用了作业成本核算制、标杆管理法、供应链管理等与原有的标准成本制度相结合的方式，起到了形成企业成本竞争优势的作用。

四、我国进行成本核算制度化进程所面临的误区

（一）只重视结果，忽视过程

在财务成本管理中，对于数据的采集和分析往往被摆在重要的位置，而其中主要是用语业绩的考核和利润的分析。这其实均为结果数据的分析，但对于管理会计而言，生产过程本身也是管理的重点。而对于过程的考核指标往往被忽视，只重视结果，忽视过程管理是制度化过程中需要重视的一个方面。考核是必需的，但过程的控制才是符合国际内部控制的一个重要指标，盲目的考核结果，不去寻找过程中的原因，这无法达到管理的最终目的。

（二）成本最小化不等于成本合理化

企业的最终目的是创造利润，因此管理者往往把降低成本作为提高利润率的重要一环进行控制。但必须注意的是：降低成本和成本合理之间还是有所不同的。一些管理者在制订每一年度的成本目标时都是习惯性地强调要求降低成本，却很少提到合理的成本。其实在成本管理体系中，部分必要的成本往往可以给企业产品自身带来额外的收益，或者说部分成本的代价是必要的，也是创造利润的前提。产品生产的过程中，成本的控制应当维持在一个合理的水平，而不是一味的降低成本。比如质量管理成本。西方企业的实践证明，出现质量问题后的外部失效成本远远大于产品销售前一定量的鉴定和预防成本。与其等到除了问题进行耗费巨大的补救，不如在问题产生之前就把它消灭。因此，对于企业特别是制造业而言，合理必要的成本控制才是成本核算的主要目标[6]。

（三）高质量不等于好管理

高质量的企业产品往往在价格和口碑上都很高，中国人传统的观念就是“便宜没好货，好货不贱卖”。而质量成本管理体系的建立也是出于这个目的，通过质量的控制，竖立企业自身的品牌。但目前的质量成本管理的要求大都无法与管理会计系统相匹配。如何对质量成本进行核算，如何对质量管理本身的成本效应进行衡量是一大难题。例如，如果某企业对员工进行有关提高提高产品质量的相关培训，一般而言，管理会计会记录该项培训活动相应的财务支出，算作管理费用。但该项活动的最终收益如何衡量，却是一个空白。员工到底因为该项培训获得了多少提高，生产活动因此获得多少改进，产品质量因此获得多少收益，这些都无法显示。

五、推动我国成本核算制度化进程的意见

（一）传统的管理会计系统需要改革

会计系统的改革进程其实一直在进行，而目前对于管理会计系统的改革需要以下几点方面的注意：首先将因果关系纳入信息的收集的范围，比如在传统财务报表中增加导致成本上升的原因数据等；其次，应该讲成本管理扁平化，生产一线的管理应该减少管理环节，尽量增加一线员工的自主权，因为一线熟练工人往往最了解生产，最了解产品本身，他们才是真正的专家；第三，应当建立成本信息实时登记系统，目前的成本核算信息往外到月末或者年末才做核算，当天的作业成本费用的登记工作往往因为种种原因会出现拖延，这不利于成本的管理工作；第四，作业的动因分析应该作为作业成本核算制度的重要补充加以实际运用，判断某一作业是否是增值活动，是否需要改进都是将来制度建立时所需要考虑的问题；最后，成本核算制度建立效果毕竟无法从企业每个会计期间中的利润中非常直观的反映出来，对于成本核算和降低成本的活动应该加以适当的奖励措施，“奖励什么行为，就会得到什么结果”[7]。

（二）加快发展我国成本核算制度创新

目前我国企业已有的成本核算制度“清一色”都是以西方会计制度为母体，几乎没有自己的创新。完全是我国特有的“原产”的成本核算制度目前还是个空白。我国在进行成本核算制度建设的同时也应该鼓励和发展我国原生态的成本核算制度。当然这一建议不是说要求企业自己特意做出一套与其他会计制度不同的制度来，而是可以在现有的成本核算制度上进行一系列的创新。此外，可以将各种成本核算方法加以组合创新，传统的品种法与质量成本核算制度的结合，作业成本核算制度与分步法的融合使用等等。

（三）重新考虑质量成本核算制度的适应性

质量成本核算制度所强调的质量管理模式早已被很多教科书所大量介绍过，有小部分企业在进行现代企业制度建设的过程中也尝试着按照质量成本核算制度来运作。但实践中该制度是否完全可靠仍然值得商榷。首先，该核算制度本身涵盖的内容过于庞大，从产品研发设计到售后服务的所有成本核算给财务人员增加了不小的负担；其次，该核算制度的衡量标准往往过于抽象，大量采用了非财务指标来进行评价的后果是造成了可行性，可衡量性方面的缺失，过于复杂的非财务指标是否会对管理者造成信息冗余的困扰；第三，混淆了质量管理部门与财会部门的职能，到底是成本数据站主导还是质量管理部门优先；最后，成本核算的目的是尽量准确迅速地向管理者提供成本信息，而质量成本无法在时间上做到这一点，此外，传统的统计方法无法对所有的隐性成本都进行核算，有时甚至会造成误判[8]。

（四）国际趋同需谨慎

我国改革开放以来在对会计制度的建立方面经常会提到“国际趋同”，一切都想参照国际标准，和世界接轨。然而与国际接轨的目的还是为了企业的发展，还是为了利益最大化。如今，在学术界提倡“国际趋同”的国家很多，但真正实际上做到或者内心希望做到的发达国家其实没有几个。英美等国都高喊了“国际趋同”的口号很多年，但还是建立了一套自己独特的会计核算制度。其他国家不明就里，一味地追求“国际趋同”，结果将自己的会计制度搞得不伦不类。比如澳大利亚多年来一直讲求“国际趋同”，他将英国的会计制度视为经典，全盘接受照抄下来，结果在实际操作过程中遇到了诸多困难，造成了很大的资源浪费。而一项制度一旦建立如果要修改或者改革，需要极大的成本。因此我国会计制度的选择之初必须慎之又慎，不能盲目地追求国际趋同，立足于本国的国情，建立有中国特色的会计核算制度才是正道。

参考文献

[1]王棣华.关于宝钢战略成本管理的案例分析[J].中国总会计师（1）2010-07-04.

[2]何元贵.我国出口商品遭反倾销调查近期案件变化趋势探讨[J].国际经贸探索（2）.2006-07-18.

[3]刘旭涛.浅析质量成本核算六大误区[J].经济论丛（4）2010.

[4]财政部.企业会计制度[M].北京：经济科学出版社，2001：2.

[5]财政部.企业会计准则[M].北京：立信会计出版社，2006：11.

[6]孙光国.会计制度设计：第2版[M].大连：东北财经大学出版社，2007：6.

[7]詹姆斯·R·埃文斯，威廉·M·林赛.质量管理与质量控制.中国人民大学出版社（第7版）2010：5.

[8]史宁安.国家审计项目全面质量管理.中国时代经济出版社.2008：3.

作者简介：蒋崴（1983-），男，湖州职业技术学院财会教研室，浙江省湖州市人，毕业于澳大利亚悉尼科技大学（University of Technology Sydney），获工商管理硕士学位，会计学硕士学位，研究方向为财务管理，成本核算等。