【摘要】《高等学校财务制度》（财政部 教育部第488号令）对固定资产计价标准的提高，使高校低值易耗品的内容、范围、种类快速扩大。细化和强化低值易耗品的管理与核算制度已成为当务之需。文章针对目前高校低值易耗品管理与核算制度方面需细化与完善内容，以及实务中存在的主要问题，提出了加强与完善高校低值易耗品管理与核算制度的建议与意见。
【关键词】高校 低值易耗品 制度

低值易耗品是高校重要的劳动资料,是学校财产物资的重要组成部分,是学校完成各项事业必备的物质条件之一。加强与完善其管理和核算具有重要的现实意义。
高校低值易耗品是不够固定资产标准又不属于材料范围的用具、设备及容易损耗的物品。主要应用于教学、科研、后勤、行政和学生管理活动。具有品种多、数量大、使用期短、价值低，可多次使用、而不改变原有实物形态，并在使用过程中一般要进行维修，报废时有一定的残值收入等特征。
一、目前高校低值易耗品管理与核算方面的制度规定及存在的问题
1. 财务管理制度和要求。《高等学校财务制度》（财政部 教育部第488号令）规定：存货包括低值易耗品； 将原《高等学校财务制度》（财文字［1997］280号）规定的固定资产一般设备单位价值在500元以上提高到1 000元以上、专用设备单位价值由原来的在800元以上提高到1 500元以上，且使用年限在一年以上，在使用过程中基本保持原有物质形态的资产；其制度的实质是在财务管理上将“低值易耗品”作为流动资产 “存货”管理；固定资产单位价值提高后，低值易耗品的范围、种类、数量比原制度增大了许多。
制度需要明确低值易耗品的具体范围，是否进行分类和如何分类；“对于使用年限超过一年 ，单位价值没有达到固定资产标准的物品”领用之后如何进行财务管理，新旧制度如何衔接；固定资产分为六大类，如何将其转化为不同类别的低值易耗品进行管理与核算等具体内容，所以不利于实际管理工作开展。
2. 会计核算制度和要求。
（1）《高等学校会计制度》（财会［2013］30号）对低值易耗品的核算列入“存货”账户。规定主要有：“应当按照存货的种类、规格、保管地点等进行明细核算”，“存货在取得时，应当按照其实际成本入账”，“低值易耗品的成本于领用时一次摊销”。其规定存在的主要问题：没有明确低值易耗品的分类标准；财会部门是只进行金额核算，还是需要进行金额与数量核算；对于已领用的低值易耗品由于财会部门已无账可查，财会部门如何进行会计监督、如何与资产管理和资产使用部门对账。
（2）《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会［2014］3号）对低值易耗品会计核算衔接问题的处理规定：因固定资产价值标准提高，原账中作为固定资产核算，而按照新制度规定达不到固定资产标准的实物资产转为低值易耗品核算，具体分为：①对于达不到新制度中固定资产确认标准且未领用出库的，应当将相应余额转入新账中“存货”科目，调减原账中相应的“固定基金”科目余额增加转入新账中“事业基金——一般基金”科目余额；②对于达不到新制度中固定资产确认标准且已领用出库的，在原账中同时调减相应的 “固定基金”科目和“固定资产”科目余额，同时做好相关实物资产的登记管理工作。
由于固定资产管理与核算涉及会计、资产管理与使用部门、上级国有资产管理部门等，各部门、单位在固定资产管理与核算上的职责不同，其账务处理并不是理论上简单的减少固定资产，增加存货中低值易耗品账面价值，而是需要经过资产清查、核对、报批及账务处理等环节与程序，需要相关部门与单位共同参与，需要相关的文件资料、转账凭证。据统计，由于固定资产计价单位价值提高，需转入到低值易耗品的资产价值大约占固定资产的5 ~ 15%，而且这类资产绝大部分已是在用资产，如果按“低值易耗品的成本于领用时一次摊销”，则必然形成当年支出加大，固定资产和固定基金大幅减少，形成制度执行之年财务会计信息失真。由于此类资产成本在领用时一次摊销计入成本支出，会计账面已不反映，其领用后的核算、管理和报废没有具体规定。
3. 内部控制制度和要求。《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会［2012］21号）对实物资产管理内部控制规定：建立资产日常管理制度和定期清查机制，采取资产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保资产安全完整；对资产实施归口管理，明确资产使用、保管责任人在资产管理和使用中的责任；明确资产的调剂、处置的程序、审批权限和责任； 建立资产台账，加强实物管理；定期清查盘点资产，确保账实相符；财会、资产管理和使用等部门或岗位应当定期对账，发现不符的，应当及时查明原因，并按照相关规定处理；建立资产信息管理系统，做好统计、报告、分析工作，实现对资产的动态管理。
目前还没有针对低值易耗品的内部控制制度，需要各高校结合实际情况，细化低值易耗品内部控制制度，建立可操作性强的具体制度
4. 资产管理制度和要求。《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令［2006］第36号）和《教育部直属高等学校国有资产管理暂行办法》（教财［2012］6号）主要针对资产实物管理原则、管理机制、动态管理等作了基本规定：资产管理与财务管理、实物管理与价值管理相结合的原则，资产管理与预算管理相结合的原则；高校应建立统一领导、归口管理、分级负责、责任到人的资产管理机制；高校应当对实物资产进行定期清查，完善资产管理账表和相关资料，做到账账、账卡、账实相符；对清查中发现的问题，应当查明原因并在资金产统计信息报告中反映；高校应当建立健全资产购置、验收、入账、保管、领用、使用、维护等相互制约的管理制度，加强资产日常管理。
目前还未有针对高校低值易耗品范围扩大、种类增多、使用期限变长的专门管理制度，需要制定符合高校特点的低值易耗品管理规定与办法。
二、目前高校低值易耗品管理与核算存在的问题
1. 重视固定资产管理与核算,忽视低值易耗品管理与核算。因固定资产单位价值大、使用期限长，是上级主管部门检查重点，所以形成目前各学校对固定资产管理有一套严密的规章制度可循。固定资产采购一般采取政府采购方式，由资产管理部门汇总统一申报，以招投标方式进行，货到验收后办理资产入账手续，做到账、卡、物相符。由于低值易耗品单位价值较低、使用年限较短、品种多、数量大、耗用量大，在日常工作中往往会被人们认为是无足轻重的，难以引起领导重视，只注重实用而忽视管理，形成低值易耗品的管理较灵活，由各学校各部门根据自己需求，自行购置，货到验收后由资产部门登记备案。
会计处理上，制度明确固定资产增加、减少、报废和计提折旧的处理具体要求，并设专门会计账户进行核算；而低值易耗品制度将其作为流动资产中的“存货”核算内容，在会计处理中存在可进行会计金额核算，也可以不进行会计核算，或只进行实物数量核算等方式。
2. 没有统一的分类标准与管理规范。目前我国高校还没有建立统一的高校低值易耗品分类目录，还没有建立严格的低值易耗品统计报告制度,形成高校对低值易耗品管理的多样化、信息的差异化。
3. 采购方面存在化整为零,采购时直接列为支出,不办理入库手续。目前我国大部分地方高校在对低值易耗品在管理与核算上，实行各部门、各院系用其所管经费直接购买,直接进行财务报账,不办理入库手续,会计与资产管理部门未建立低值易低品账目，形成有实无账、无人监管的状态。
4. 资产管理与财务管理、价值管理与实物管理相分离。目前有些高校虽进行低值易耗品的会计核算与资产管理部门实物数量核算，但由于采购、验收、保管、使用之间缺乏相互制约的管理制度与监督手续，各部门间既没有定期盘点，又缺乏协调与沟通,大部分院校对低值易耗品不进行年终清查，形成“有账无实、账实不符”情况。
5. 核算与管理存在无预算、无计划、无程序、无监督情况。目前我国大部分院校在财务预算中无独立的低值易耗品预算，而是将其列入办公费、实验费、设备维修维护费、科研经费等经费预算之中，所以形成其采购和管理由其各业务部门自行采购,管理和使用缺少必要程序和监督。
6. 概念、范围、界限混淆。将固定资产和低值易耗品范围、界限混淆，目前主要是形成将零星购置属于固定资产目录内容的图书和家具作为低值易耗品核算。由于低值易耗品只规定其单位价值的上限、而无单位价值之下限，形成低值易耗品与低值材料概念范围不清，管理中存在随意性，即将低值易耗品作为材料核算，或将材料作为低值易耗品核算与管理情况。
7. 会计核算方法存在选择性、缺乏统一性和规范性。目前存在对低值易耗品的会计核算存在三种核算方法：一是实行“会计金额核算与资产管理部门数量核算相结合的核算方法”；二是实行“会计与资产管理部门不进行账面核算，只有使用部门进行备查核算”；三是“实行资产管理与使用部门数量金额核算，会计部门不进行金额核算”。第二和第三种情况会计账面不核算低值易耗品金额。
8. 产权不清，观念淡薄，公物私用。由于低值易耗品管理和核算上的不规范，形成了账面不反映，使用、保管情况无人监督。高校存在着大量用科研项目经费购置低值易耗品的情况,科研经费使用者认为科研经费是自己申请的经费,所以用此经费购买的设备工具属于自己所有。实际使用中大量存在着将低值仪器仪表、医疗器械、文娱体育用品、低值机电产品、工具、计算机电子产品等私人可用之品居为自有，公私不分、私分私拿现象。
9. 重采购、轻管理、轻使用。在实务中有的学校对大量采购的低值易耗品在采购时按有关招投标程序进行，但对于已购买的低值易耗品的使用价值和使用率却无人问津，在许多学校已采购的低值易耗品几年未开箱、未使用、已过期报废现象时常发生。
10. 实物管理中存在“三无”现象。目前我国大多数高校为了简化低值易耗品手续,采取谁使用、谁采购、谁保管的管理办法，形成“无记账、无仓库、无保管”三无管理实际。在校内形成各部门只管“争经费、争采购、争占有”而对其使用效果、效率无人过问。
11. 缺少使用期限与定额管理规定。目前我国大多数高校还没有建立各类低值易耗品使用期限管理办法，特别是对使用年限“在一年以上、单位价值在固定资产标准之下”的使用期限较长的低值易耗品建立使用期限管理规定。由于无使用期限，所以无法建立定额管理制度，导致重采购、轻管理和使用、效率效益无人问津。
12. 无报废、残值估价处理规定。由于会计制度规定“低值易耗品的成本于领用时一次摊销”，所以在领用时已将其成本摊销。对其使用情况、报废情况、残值处理情况已在会计账面无法反映与监督，如何对其使用、报废、残值估价进行处理会计上没有具体实施办法。
三、加强与完善高校低值易耗品管理与核算的建议
1. 树立固定资产与低值易耗品同等重要的理念。低值易耗品与固定资产在性质上同属高校的劳动资料，都属于必需的实物资产，之前由于低值易耗品单位价值标准低，所以其数量与金额在学校资产占比上较少，其原来的管理与核算办法对学校事业发展的影响不大。随着新《高等学校财务制度》的实施与执行，低值易耗品的内容、范围、种类快速扩大，其资金占比越来越大，管理与使用情况对学校资金与资产安全十分重要；而且许多低值易耗品均可用于私人家用，是盗窃、公物私用和私送私卖的重要物品，也是最容易产生腐败行为的重点领域。只有建立一套严密的低值易耗品规章制度才能杜绝盗窃、公物私用和私送私卖，实现账账、账卡、账实相符，提高其使用效率。
2. 建立健全单独的高校低值易耗品管理制度与办法。为了加强和完善高校低值易耗品管理与核算，应由教育部会同各省市自治区教育主管理部门依据《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度》、《行政事业单位内部控制规范（试行）》、《教育部直属高等学校国有资产管理暂行办法》和《事业单位国有资产管理暂行办法》等制度，制定《高校低值易耗品管理与核算暂行规定及办法》，以细化低值易耗品管理与核算，明确与强化财务会计、资产管理与资产使用部门等部门职责，规范与细化低值易耗品购置、验收、入账、保管、领用、使用、维护等动态管理各环节相互制约的管理制度，实现低值易耗品进行定期清查，完善低值易耗品资金资产账表和相关资料，做到账账、账卡、账实相符。实现低值易耗品的安全、完整,提高其使用效率。各高校要结合实际制定本校的低值易耗品管理与核算暂行规定、办法及实施细则。笔者认为，其制度应至少包括以下内容：
（1）统一分类标准、实行分类管理。为了加强低值易耗品管理，教育部应会同各省市自治区教育行政部门制定低值易耗品一级分类目录，各高校应在一级分类的情况下根据学校实际建立二级、三级分类目录，以便对低值易耗品分类核算与分类管理。低值易耗品应在分为专用类低值易耗品和一般类低值易耗品两大类的基础上，再细分为以下10个一级类别：①低值机电产品；②医疗器械；③文娱体育用品；④标本模型；⑤工具；⑥实验类玻璃仪器及器皿；⑦计算机电子产品；⑧行政事务办公用品；⑨劳保用品；⑩其他。其中1 ~ 7类属于专用类低值易耗品,8 ~ 10类属于一般类低值易耗品。有关低值易耗品的分类标准及其范围，各高校可结合实际在不影响统计信息的前提下自行规定。
（2）实行专项财务预算办法。按照“资产管理与财务管理、实物管理与价值管理相结合的原则”和“资产管理与预算管理相结合的原则”，学校财会部门、资产管理和资产使用部门应根据各部门职责业务情况，在其核定的定额范围内实行财务预算单独列示，以防止“化整为零、无计划购买”。
（3）实行统一的会计账务处理办法，单设“低值易耗品”会计账户。校级财会部门应按《高等学校会计制度》规定，设置“低值易耗品”总账账户及其10类明细账户进行总分类与二级明细分类金额核算。校级物资主管单位应设置与财会部门对口的一级分类账进行金额记录，并设置二级分类分户账，进行有数量有金额的记录。院系级物资主管单位应设置与校级物资主管单位对口的二级分类账。各级库房都应设置有品名、有数量、有单价的物低值易耗品明细账（卡），按照品种，分别规格型号，区别质量级别，对库存各类低值易耗品根据有关凭证及时进行增减记录。
（4）实行“统一领导、归口管理、分级负责、责任到人”的管理机制。学校各级领导应统一思想，认识到低值易耗品的重要性和必要性，明确分工，层层负责。实行“校领导全面负责，分管领导主要负责，管理者和使用者直接负责，谁使用谁负责”管理体制与机制，充分发挥低值易耗品的最大使用率。
（5）建立健全购置、验收、入账、保管、领用、使用、维护等相互制约的管理制度。财务会计制度的改革必须与资产管理制度改革相协调，财务会计的账务处理与资产管理部门、资产使用部门、库管部门实物管理与账务处理密切相关，在账务处理过程中做到“时间一致、金额相符、账账相符、账实一致”。对低值易耗品的管理必须做到：采购有计划，资金有预算，验收、保管、领用、使用、维护有规定的管理办法与制度。
（6）明确定额与使用期限。定额管理和使用期限管理是编制采购计划和财务预算的前提，只有实行定额与使用期限管理，才能从制度上杜绝提前采购、重复采购行为，杜绝浪费行为。定额制定可以参照以前年度3 ~ 5年的平均数；使用期限可以以使用说明书确定的使用期限为准，考虑使用保管等因素进行确定。
（7）实行使用效率与效果评价机制。学校资产管理和财会部门应定期组织对资产管理员、保管员和报账员的业务培训，提高其业务与管理水平。实行年度与日常工作考核制度，明确奖励与处罚细则，实行效率与效果评价机制。
（8）实行会计备查账管理办法。对领用之后的低值易耗品，由于会计账面不进行反映，其管理、使用、报废情况财务上已经无法进行监督。特别是之前按固定资产管理的专用设备（单位价值800 ~ 1 500元）和一般设备（单位价值500 ~ 1 000元）本次转入低值易耗品的设备仪器，多数是正在使用，而且使用年限在一年以上，其管理与核算应参照固定资产管理，最好是财会部门建立“低值易耗品”备查账进行监督与管理。还可以由资产管理部门建立备查账对其使用部门进行监督与管理，为其维护维修、报废提供依据。对使用期限超过一年，单位价值大于500元的设备仪器备查账的格式与内容应与固定资产账相同。
（9）实行高校资产管理委员会“低值易耗品事项”议事制度。学校资产管理与核算涉及许多部门与单位，各部门的职责与任务各不相同又相互联系、相互配合、相互监督，所以对低值易耗品管理中的重大问题与事项必须由相关部门共同完成，必须建立相关部门共同议事制度，如大量低值易耗品的报废处置、对外捐赠、财务预算的安排等事项。对需要向上级主管部门报备或报批的事项，还必须按规定进行报备或报批，上级同意之后才能进行账务处理。
（10）实行定期清查盘点制度。库房应经常对有变动的物资进行抽点，每年必须进行一次全面盘点，盘盈盘亏须报经校（院）长（或其授权人）批准，经财务部门签证后才能调整有关账（卡）。各级物资主管单位，应定期与库房核对账、物情况，校级物资主管单位每年应与财务部门对账一次，做到账账相符。使用网络技术和条形码技术，进行日常使用管理与定期清理盘点，提高管理水平。
（11）实行报废评估制度。由于低值易耗品范围扩大、种类增加，期限变长，许多低值易耗品在报废时有大量的使用残值，为了保证资产安全，增加收入，必须制定学校有关低值易耗品清查、评估、处置、报废等具体制度与办法，以规范其管理行为，确保资产不流失。
（12）强化内部监控制度。建立预算控制、内部审计和纪监部门三位一体的内部监控制度，实行对低值易耗品全过程的实时监督。财务部门主要通过科学的编制预算，确保对其的购置具有科学性和计划性。实行定期和不定期内审制度，对在审计中发现低值易耗品流失严重等现象及时报告有关部门按规定严肃查处，保证资产完整性，必须明确纪监部门在低值易耗品管理中的监督职责。
3. 对《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》的建议。新《高等学校财务制度》固定资产单位价值的提高，低值易耗品范围扩大，属于“会计政策发生重大更改、涉及资产核算方法发生重要变化的”行为，所以其账务调整及处理必须先进行清查、向上级主管部门和财政部门报告，同意之后才能进行会计与资产的账务处理。对其形成的会计信息失真问题，在当年的财务决算中加以说明。有关《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》事项最好由学校上级主管部门与同级财政部统一组织，各高校具体实施。
总之，随着高校低值易耗品范围的扩大、品种增多，其管理与核算制度必须细化，其制度规范必须具有可操作性，实行财务、资产管理、资产使用等部门相互配合，各个环节相互牵制的制度体系，才能保证低值易耗品的安全完整，提高其使用效率。
主要参考文献
1. 财政部，教育部.高等学校财务制度.财政部、教育部第488号令，2012-12-19
2. 财政部.高等学校会计制度.财会［2013］30号，2013-12-30
3. 财政部.新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定.财会［2014］3号，2014-01-23
4. 财政部.行政事业单位内部控制规范（试行）.财会［2012］21号，21012-11-29
5. 教育部.教育部直属高等学校国有资产管理暂行办法.教财［2012］6号，2012-11-02
6. 吕依群.对商业企业低值易耗品摊销的意见.财会月刊，1992；4

【作　　者】
杨顺利（高级会计师）

【作者单位】
（咸阳师范学院财务处 陕西咸阳 712000）