浙江省国际信托投资有限责任公司计财部经理 陆海鹰

职工薪酬在现代企业管理中占有重要的地位，是企业成本费用的主要组成部分之一。我国现行的税收政策对企业职工薪酬方面的规定，比较复杂、分散，既有普遍适用性，又有特殊性。如何掌握税收政策，合理合法纳税，规避税务风险，是每个企业都必须关注和思考的课题。本文主要就企业职工薪酬税务处理涉及到的有关问题进行探讨。

一、职工薪酬的概念及内容

财政部2006年颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称准则）中对职工薪酬的解释是，指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。

准则的应用指南指出，由《企业会计准则第11号——股份支付》规范的对职工的股份支付，也属于职工薪酬。职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。养老保险费，包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费、为职工购买的各种商业保险，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。

二、职工薪酬会计处理与税务处理的主要差异

对于准则与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核算时，应当按照准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额；企业在计算当期应缴纳的所得税时，按照税法的相关规定，纳税人的财务会计处理与税法规定不一致的，应依照税收规定予以调整，按税法规定允许扣除的金额，准予扣除。

根据准则的规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债。除因解除与职工的劳动关系给予的补偿在满足一定条件时，可确认为预计负债，计入当期损益外，职工薪酬应根据职工提供服务的受益对象，分别不同情况处理：应由生产产品、提供劳务负担的，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的，计入建造固定资产或无形资产成本；其他职工薪酬，计入当期损益。

而税法对于职工薪酬遵循的是实际发生原则。一般不以提取数，而以实际发放、实际支出数为基数，在税法允许的扣除标准以内的，计算应纳税所得额时，可据实扣除；超过标准的部分，不得扣除。由于企业所得税税收政策上的一系列限制性规定，企业实际发生的职工薪酬，与允许税前扣除的金额之间产生的差额，在以后期间不能够再税前扣除，不形成《企业会计准则第18号——所得税》中所指的暂时性差异，但必须在发生当期进行纳税调整。不论是资本化的，还是费用化的职工薪酬，在实际发生的当期均属于企业所得税纳税调整的对象。只是符合资本化条件的职工薪酬构成资产的税务成本，可在以后期间按税法的规定，以计提折旧或费用摊销的方式予以税前列支。

三、职工薪酬相关的主要税收政策

（一）工资、薪金支出

税法规定的工资、薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴（含地区补帖、物价补贴和误餐补贴）、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。目前，工资、薪金的形式主要有以下几种：

1、计税工资、薪金制。

计税工资、薪金制是我国现行税收政策环境下最普遍的一种工资、薪金制。具体来讲，工资薪金支出实行计税工资扣除办法，按计税工资规定扣除。所谓计税工资，是指在计算应纳税所得额时允许扣除的工资、薪金标准。为落实中央经济工作会议精神，缩小内外资企业的税负差距，国家税务总局从2006年7月1日起，已将计税工资的人均月扣除最高限额调整为1600元。同时，停止执行各省、自治区、直辖市人民政府在不高于20%的幅度内调增计税工资扣除限额的政策。实行计税工资办法的企业，其实际发放的计税工资、薪金在计税工资、薪金标准以内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。

2、效益工资、薪金制。

经有关部门批准实行工效挂钩办法的企业，其实际发放的工资、薪金在工资、薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度（以下简称“两个低于”）以内的，准予税前扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资、薪金额超过实际发放的工资、薪金额部分，不得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度发放时，可在实际发放年度税前扣除。提取的效益工资改变用途的不得在税前扣除。

自2006年7月1日起，工效挂钩计税工资政策的适用范围限定为：国有和国有控股的工商企业、经财政部和国家税务总局审核同意执行工效挂钩计税工资政策的改组改制为股份制的金融保险企业。

3、提成工资、薪金制。

对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。

4、 实际工资、薪金制。

外资企业支付给职工的工资，可以在税前据实列支。

具备规定条件的软件开发企业实际发放的工资，在计算应纳税所得额时准予全额扣除。

5、特殊工资、薪金制。

为了营造激励自主创新的环境，进一步鼓励企业加强技术创新，推动企业成为技术创新的主体，从2006年1月1日起，对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究机构人员的工资，作为技术开发费的组成部分，可享受加计扣除政策，按当年实际发生额的150%在税前扣除。

符合规定条件的城市商业银行、城市信用社税前扣除的实际发放的奖金比例最高不得超过税前利润（不含此项支出）的8%。

为提高煤矿工人的工资收入，稳定煤矿职工队伍，目前已经在煤矿行业实行了艰苦岗位津贴制度。在规定标准以内的艰苦岗位津贴可在企业成本中列支；实行工效挂钩的企业，调整津贴标准增加的工资可在挂钩工资基数外单列。为促进劳资和谐，今后也将在其他艰苦岗位推行这种制度。

2007年全国人大通过的《企业所得税法》中规定，安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，在计算应纳税所得额时可以加计扣除。但具体比例尚未规定，估计在实施细则中会予以明确。

（二）职工福利费、职工工会经费、职工教育经费

税法规定，内资企业的职工福利费，按计税工资总额的14%在税前扣除。外资企业支付给职工的福利费税前列支标准，扣除一些专项基金后，按不超过当年实际发放的职工工资总额的14%执行，不能预提。（2007年1月1日开始施行的《企业财务通则》和《金融企业财务规则》，不再要求对职工福利费进行预提，而是在实际发生时直接开支。）

建立工会组织的企业，按规定提取并向工会拨缴的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》，按计税工资总额的2%在税前扣除。

为鼓励企业技术创新，推进职业教育培训，从2006年1月1日起，对于企业（含外资企业）当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5%以内的部分，可在税前扣除。

（三）各类保险基金和统筹基金

企业为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、基本失业保险、工伤基金及女工生育基金以及按省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金，为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，均可以在税前扣除。

企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。例如，浙江省规定补充养老保险在不超过本企业工资总额5%的范围内、补充医疗保险在不超过本企业工资总额4%的范围内，据实在税前扣除。该工资总额的计算应与基本养老保险、基本医疗保险的计算基数一致。

（四）住房公积金、住房补贴

企业根据国家规定按工资总额一定比例为本企业职工缴纳的住房公积金，可在税前扣除。

停止实物分房后，房价收入比（即本地区一套建筑面积为60平方米的经济适用房的平均价格与双职工家庭年平均工资之比）在4倍以上的地区，企业按市（县）政府制定并报经省级政府批准的标准，对无房和住房面积未达规定标准的职工支付的住房提租补贴和住房困难补助，可在税前扣除。

企业发给停止实物分房以前参加工作的未享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金，按省级人民政府规定的标准执行。省级人民政府未规定标准的，由省一级国税局、地税局参照其他省份及有关部门标准协商确定。该一次性住房补贴资金，经主管税务机关审核，可在不少于3年的期限内均匀扣除。企业根据规定按月发给无房职工和停止实物分房以后参加工作的新职工的住房补贴资金，可在税前据实扣除。

需要注意的是，企业按规定缴纳的住房公积金、按省级人民政府批准的办法发放的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补助，可在税前扣除；企业超过规定标准缴纳或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴，一律作为企业的工资、薪金支出，超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除。

（五）通讯费、冬季取暖补贴、防暑降温补贴、劳动保护费

企业发给职工与取得应纳税收入有关的办公通讯费用标准，由省级国税局、地税局协商确定。

企业职工冬季取暖补贴、职工防暑降温费、职工劳动保护费等支出，原则上允许据实扣除。由于各地、各行业、各企业的情况不同，目前，在税法中尚未规定全国统一适用的标准。为防止企业随意加大扣除费用，一般应由省级税务机关根据当地实际情况，确定税前扣除的最高限额，并报国家税务总局备案。

纳税人实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除。劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。

以浙江省为例：企业发给职工与取得应纳税收入有关的办公通讯费用，按照企业主要负责人在每人每月500元、其他人员在每人每月300元的额度内，据实在税前扣除。通讯费发放的形式包括现金补贴和凭票报销等，通讯费不计入企业计税工资总额。

因气候条件，浙江省不属于职工冬季取暖补贴范围之内，所以不执行冬季取暖补贴的发放政策。职工防暑降温的补贴标准，从2003年起，已提高为：高温作业工人每人每月95元；非高温作业工人每人每月85元；一般工作人员每人每月80元。发放时间为4个月。在上述标准内，可在税前据实扣除。

对属于职工劳动保护费范围的服装支出，浙江省制定的标准是：盈利企业按在职允许着装的职工人均每年1000元以内；亏损企业按在职允许着装的职工人均每年700元以内，超过部分应进行纳税调整。发放现金的，不得在税前列支。

（六）因解除与职工的劳动关系给予的补偿

自2001年1月1日起，企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）以及企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，属于“与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出”，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限，由省、自治区、直辖市税务局根据当地实际情况确定。

以上是本人对企业职工薪酬涉税问题进行的整理、分析。特别是与职工薪酬有关的税收政策分散于各种法规、文件、规定，本文分别不同的内容进行了梳理。税收政策上有对金额基数的限制，也有对比例的限制，总而言之，企业实际发生的职工薪酬低于确定标准的，应按实际数在企业所得税税前扣除；企业实际发生的职工薪酬高于确定标准的，应按规定标准扣除，超过部分作纳税调增。2008年内、外资企业所得税两税合并后，对于职工薪酬的税收政策也必然统一，新的企业所得税法的实施，在税收优惠政策、税率、税前扣除等方面都会有重大变化。在职工薪酬方面，将趋向于更宽松的政策环境，减少限制性、增加支持性，预计总体上将会给内资企业带来有利的影响。