一、内部控制有效性概念的界定

内部控制有效性定义为在企业的管理过程中，能够使全体员工参与的自我评估系统，其有效性在于能够为企业的经营目标提供一个合理的保证；且保障财务会计报告及管理的信息真实可靠；企业的活动符合法律法规，则内部控制是有效的（COSO，1992）。陈汉文则认为服务于企业的目标是内部控制的内容，内部控制的有效性以及有效的内部控制是两个不相同但有紧密相关的概念（2008）。王海林认为对内部控制的有效性的评价应该包含对内部控制实施结果的评价和对其实施过程的评价。综上所述，内部控制的有效性应该包含三个方面：一是内控制度要与内空目标保持一致性；二是内控制度包含设计有效性和执行有效性，但执行有效性更重要，三是要遵循相关的法律法规。

二、什么是有效的内部控制

（一）有效的内部控制是一个范围，不是绝对的保证

有效的内部控制是提供合理保证，不是100%的保证。美国《证劵交易法》对合理保证的解释是：“这是一种详细的水平和保证程度，它能够使谨慎的高级职员在处理事务的时候感到满意”。所谓的一个范围指的是有效的内部控制不是一个点，而是一个区间，在合理保证和绝对保证之间必然存在一个区间（陈汉文和张宜霞，2008）。这个区间之间只有上限，即100%，下限是人们根据实际情况作出的判断，这是一个不确定的数值。所以，有效的内部控制仅仅为企业目标的实现提供一个合理的保证，而不是绝对的保证，也可以说有效的内部控制仅仅是存在的一个判定的区间，而不是一个点。内部控制的目标实现如果在这个范围内，就可以说这个内部控制是有效的，反之，则是无效的。

（二）内部控制目标不同，有效的内部控制含义也不同

每个企业的内部控制目标是不同的，所以有效的内部控制的概念也会因此有差别，当然合理保证的内容也会不同。遵循法规和财务的可靠性两个目标通常在企业的可控范围之内，因此，内部控制一般都能合理保证其实现。而对企业的战略目标，企业的内部控制不可能完全杜绝错误的判断和决策，因为战略目标不仅仅受到自身因素的影响，还受到外部环境的影响，而外部环境是复杂多变的，这个时候，企业就很难以控制。因此，企业管理层为了做出更好的决策，都会利用内部控制，然而此时，仍然不能保证这些目标的实现。因此，有效的内部控制对于财务报告的可靠性和企业的战略目标而言是不同的。那么这个时候对企业的内部控制有效性如何做出评价呢？仍然是判断企业内部控制目标的实现是否属于该范围，如果属于，内部控制就是有效的内部控制，否则，就是无效的内部控制。

（三）内部控制的认定环节应该是执行的有效性

为了实现设计有效、全面和详细，在进行内部控制制度设计时，必须考虑到内部控制的五大目标的实现，然而最终使得相关机构设计出来的内部控制制度不符合企业的实际情况，最终大部分都没有被企业接受。实际上，对于认定环节到底是“设计有效”更重要还是“执行有效”更重要，这个问题一直面临一个很难抉择的处境，因为要使内部控制制度的设计更有效，内部控制的构建既要考虑到全面性，也要考虑设计的详细，又要考虑成本效率和效益的原则，还要考虑易于用到实践中去，“这就充分暴露出内部控制在‘设计有效’和执行有效之间存在着相互替代的矛盾效应”（王东升，吴秋生，2015），内部控制的这种替代效应会造成企业管理者顾此失彼，在进行选择的时候，到底是考虑“设计有效”更重要还是“执行有效”更重要呢？毫无疑问，当然是内部控制制度的执行更重要，这也是内控的最终目标，当两者出现冲突的时候，内部控制执行的有效性是首先要考虑到的。那么如何才能做到内部控制的执行有效性呢？主要有以下两个方面：

1.内部控制制度的设计要以执行有效为基础

成本效益原则是在设计内部控制制度时首先要考虑的。要设计一个符合企业实际情况的内部控制制度一定要花费成本，比如在聘请注册会计师实施内部控制审计或者引入外部咨询机构进行内部控制设计和评价工作，一定会增加企业的成本。但是在执行内部控制制度的时候，只有建立一套科学且符合企业实际情况的内控体系，内部控制制度才能得到真正得到落实。企业才能真正做大做强，打造成“百年老店”，同时，内部控制制度的设计必须遵循内部控制框架理论，并且结合企业的实际情况，体现企业的经营理念和组织结构等个性特征。

2.建立风险管控为导向的内部控制制度

内部控制制度是在管控企业风险的基础上建立的，首先要对企业的业务流程进行全面的梳理，找到企业的主要风险控制点，根据企业的风险控制点有针对性的去设计内部控制制度；其次，将内部控制制度应用于实践，任何一个内控制度是否有效且能否得到良好的执行，不能仅局限于理论上，必须接受实践的检验。最后，结合企业的实际情况，发现内部控制实际运行的时候存在问题，并不断改进。

三、内部控制有效性的评价方法

对内部控制设计和执行两个方面进行评价是目前国内外得到普遍认可的观点。很显然，内部控制设计有效，但并不意味着内部控制就能得到很好的执行，因此内部控制有效性既要设计有效，还要执行有效，美国证券交易委员会（SEC）也规定：在进行内部控制有效性评价的时候，应该考虑内控设计和执行两个方面的有效。目前对内部控制有效性的评价主要定性和定量两种方法，基于对内部控制有效性理论框架的构建，然后在此基础上，构建数学模型，运用数据和指标进一步对内部控制有效性进行评价。

（一）定性方法


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国内外对于内部控制有效性评价的定性评价研究主要有风险基础法和详细评价法两种方法，这两种方法都是基于COSO提出的内部控制整体框架理论中的三大目标和五要素。

1.详细评价法。这种方法首先以权威机构制定出的内部控制制度框架为参考标准，根据内部控制构成的要素去评价内部控制的设计有效性，然后，再对内部控制运行有效性进行测试之后，最后做出内部控制设计和实施的有效性的评价，最终确定内部控制是否有效。此种方法优点是不需要高度的专业判断，但也有很多缺点，一方面因为这种简单的对照方法去评价会造成高成本、低效率；另一方面这样得出的结论不可靠。尽管权威制定且得到普遍认可的内部控制框架理论是一个通用的标准，但是并没有考虑到企业本身所处的实际情况，比如企业的规模、企业的行业以及外部的环境。由于这些缺点，美国实务和理论界后来提出了风险基础法

2.风险基础法。风险基础法是风险到控制，首先评估内部控制的风险，在识别风险产生的原因；最后对存在的内部控制缺陷进行评估，确定其是否有效。这种方法的优点是：一方面，可以结合每个企业的特定情况，比如企业所处的规模、所处的行业和所处的国家等情况，避免详细解释法的简单核对，能提高广泛的适用性和灵活性，降低成本，提高效率；另一方面，风险基础法是在进行风险评估的基础上，对内部控制的有效性进行测试范围以及收集证据，这样同样可以降低成本，提高效率。风险基础法的唯一缺点是需要更高程度的专业判断。

（二）定量法

内部控制有效性评价的定量方法是选取指标建立模型，主要有模糊综合评价法，层次分析法和经验判断法等。模糊综合评价法有以下研究：以货币资金会计控制、实物资产会计控制等9个方面为要素（周春喜，2002），此种方法的有点事方法使用、简洁和可操作，缺点是综合评价设计因素多且复杂，研究如何建立与评价内部会计控制的问题仍然有必要；以控制环境、风险评估、内部管理控制、内部会计控制和监督控制为要素（温涛，2004），优点是建立多层模糊综合评价模型将定性指标定量化，更有利于实践工作，但缺点是权重因和因素集代表性有待进一步探讨；层次分析法有以下研究：以风险评估、控制点确定、关键控制点确定、对应设计指标为要素（戴彦，2006），优点是重点提出在企业庞大的体系运作下，要找准切入点进行评价，不足之处还需要更多实例验证；以内部环境、目标制定等7项为要素（姚靠华、蒋玲玲，2007），优点是有效解决了各因素重要性难以量化的问题，达到了定量定性相结合的目的，但是如何推广需要进一步探讨。

从上述方法可知内部控制有效性的评价方法有了一定的完善和发展，但目前仍然有不少缺陷，比如模糊数学方法运用使得一些定量指标模糊化，使得评价结果不准确，而且其运作起来也很复杂。因此，采用单一的指标和模型不能对内部控制有效性进行科学合理的评价，将来研究发展更倾向于采用综合指标和综合的评价体系对内部控制有效性进行评价。

四、内部控制的评价的现状及发展方向

目前我国内部控制评价的现状主要有以下几个方面：

（一）尽管国家在2010年发布了统一的《企业内部控制规范基本规范》和《企业内部控制配套指引》，为内部控制的建设提供了标准和框架指导，但是企业仅仅是停留在内部控制标准的表面上，在进行内部控制的建设时，企业只是机械的去模仿内部控制框架的要素和内容，尽管有了内部控制制度，但这种制度并没有结合企业的自身实际情况去设计。

（二）对内部控制进行评价的时候，过多的关注企业具体实际的控制活动和控制的措施，几乎很少考虑企业的整个层面的控制，更不用说去考虑对内部控制的整体进行评价，而且对内部控制的评价只看结果，忽视过程。

（三）外部咨询机构能够帮助管理层做出有效的内部控制，但是目前大多企业过分依赖外部咨询机构，并没有从企业自身的实际情况去设计内部控制制度，且存在很多重复性的工作，同时，企业的自身缺点，如组织结构、制度以及习惯等因素在短时间内难以改变。

虽然不同的国家有不同的评价主体，而且所采用方法也存在差异，但是国内外发展的趋势来看，构建基于风险导向的内部控制有效性研究是未来的发展方向。（作者单位：百色学院）

2014年百色学院校级一般项目《契约视角下的广西上市公司内部控制有效性研究》阶段性成果，项目编号：2014KB20，百色学院，基金项目

参考文献：

[1] 陈汉文.中国上市公司内部控制指数（2009）：制定、分析与评价[N].上海证券报，2010-06-11.

[2] 陈汉文，张宜霞.2008.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究（3）：48-54.

[3] 程晓陵，王怀明.2008.公司治理结构对内部控制有效性的影响[J].审计研究（4）：53-61.

[4] 李享.2009.美国内部控制实证研究：回顾与启示[J].审计研究（1）：87-96.