
中国注册会计师执业准则包括两项质量控制准则,一是《会计师事务所质量控制准则第5101号———业务质量控制》,二是《中国注册会计师审计准则第1121号———历史财务信息审计的质量控制》。其中,《会计师事务所质量控制准则第5101号———业务质量控制》规范的是会计师事务所对包括历史财务信息审计在内的所有业务的质量控制,而《中国注册会计师审计准则第1121号———历史财务信息审计的质量控制》根据《会计师事务所质量控制准则第5101号———业务质量控制》制定,规范的是项目负责人对每项历史财务信息审计业务的质量控制。鉴于《会计师事务所质量控制准则第5101号———业务质量控制》内容更加全面,本文拟对此进行介绍。该准则共十一章,九十三条,规范了会计师事务所的业务质量控制,明确会计师事务所及其人员的质量控制责任。下面择该准则的重点、难点进行介绍。
一、总体要求
准则第三条第一款对会计师事务所的业务质量控制提出了总体要求,规定会计师事务所应当根据本准则制定质量控制制度,以合理保证:(1)会计师事务所及其人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则和中国注册会计师相关服务准则的规定;(2)会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。
准则第三条第二款界定了项目负责人的含义,指出项目负责人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行,并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。
准则第四条明确了会计师事务所质量控制制度的内容,规定质量控制制度包括会计师事务所为实现本准则第三条第一款规定的目标而制定的政策,以及为执行政策和监控政策的遵守情况而设计的必要程序。质量控制政策和控制程序是相互联系又有区别的两个概念。控制政策是指会计师事务所为确保实现质量控制目标而采取的基本方针及策略;控制程序是指会计师事务所为贯彻执行质量控制政策而采取的具体措施及方法。可见,控制政策指引和统率控制程序,控制程序是控制政策的具体实现途径与方法。
二、质量控制制度的要素
准则第六条明确了会计师事务所质量控制制度的七项构成要素,规定会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序:(1)对业务质量承担的领导责任;(2)职业道德规范;(3)客户关系和具体业务的接受与保持;(4)人力资源;(5)业务执行;(6)业务工作底稿;(7)监控。
这条规定意味着会计师事务所质量控制制度是由上述七项要素构成的一个完整质量控制体系。在实务中,会计师事务所应当从上述七个方面制定质量控制制度,并针对每个方面制定具体的质量控制政策和程序。下面分别予以介绍。
三、对业务质量承担的领导责任
(一)对主任会计师的总体要求
准则第八条规定,会计师事务所应当制定政策和程序,培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。这条规定意味着,尽管在实务中,会计师事务所主任会计师通常委派专门人员负责质量控制制度的具体运作,但这样做并不减轻、更不替代主任会计师对质量控制制度承担的最终责任,主任会计师仍然是质量控制制度的最终责任人。
(二)行动示范和信息传达
会计师事务所培育以质量为导向的内部文化,就是要在会计师事务所内形成和传播质量至上的内部文化。内部质量文化能否形成,有赖于会计师事务所各级管理层的努力。为此,准则第九条规定,会计师事务所的领导层及其作出的示范对会计师事务所的内部文化有重大影响。会计师事务所各级管理层应当通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达,强调质量控制政策和程序的重要性以及下列要求:(1)按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行工作;(2)根据具体情况出具恰当的报告。
(三)树立质量至上的意识
准则第十条规定,会计师事务所的领导层应当树立质量至上的意识。会计师事务所应当通过下列措施实现质量控制的目标:(1)合理确定管理责任,以避免重商业利益轻业务质量;(2)建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序;(3)投入足够的资源制定和执行质量控制政策和程序,并形成相关文件记录。
(四)委派质量控制制度运作人员
前已述及,会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任,为保证质量控制制度的具体运作效果,主任会计师必须委派适当的人员并授予其必要的权限,以帮助主任会计师正确履行其职责。为此,准则第十一条规定,受会计师事务所主任会计师委派承担质量控制制度运作责任的人员,应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。
四、职业道德规范
(一)总体要求
准则第十二条第一款规定,会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。第十二条第二款对遵守职业道德规范的原则作出规定。会计师事务所及其人员执行任何类型的业务,都应当遵守职业道德规范所要求的客观、公正原则,保持专业胜任能力和应有的关注,并对执业过程中获知的信息保密。
(二)遵守职业道德规范的具体措施
准则第十三条规定,会计师事务所制定的政策和程序应当强调遵守职业道德规范的重要性,并通过必要的途径予以强化。这些途径包括:(1)会计师事务所领导层的示范;(2)教育和培训;(3)监控;(4)对违反职业道德规范行为的处理。
(三)满足独立性要求
准则第十三条第二款指出,独立性对于鉴证业务非常重要,会计师事务所应当根据本准则第十四条至第二十条的规定制定政策和程序,以保持独立性。
1.总体要求
准则第十四条规定,会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证会计师事务所及其人员,包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员,保持职业道德规范要求的独立性。
2.具体要求
会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息有着重要的作用。为此,本准则第十五条规定,会计师事务所制定的政策和程序应当要求:(1)项目负责人向会计师事务所提供与客户委托业务相关的信息,以使会计师事务所能够评价这些信息对保持独立性的总体影响;(2)会计师事务所人员立即向会计师事务所报告对独立性造成威胁的情况和关系,以便会计师事务所采取适当行动;(3)会计师事务所收集相关信息,并向适当人员传达。会计师事务所向适当人员传达收集的相关信息,有助于:(1)会计师事务所及其人员确定是否满足独立性要求;(2)会计师事务所保持并更新有关独立性的记录;(3)会计师事务所针对已识别的对独立性的威胁采取适当的行动。
对于违反独立性要求的情况,准则第十六条规定,会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证能够获知违反独立性要求的情况,并采取适当行动予以解决。这些政策和程序应当包括下列要求:(1)所有应当保持独立性的人员,将注意到的违反独立性要求的情况立即告知会计师事务所;(2)会计师事务所将已识别的违反这些政策和程序的情况,立即传达给需要与会计师事务所共同处理这些情况的项目负责人,以及需要采取适当行动的会计师事务所内部其他相关人员和受独立性要求约束的人员;(3)项目负责人、会计师事务所内部的其他相关人员,以及需要保持独立性的其他人员,在必要时,立即向会计师事务所告知他们为解决有关问题采取的行动,以便会计师事务所能够决定是否应当采取进一步的行动。
3.获取书面确认函
准则第十八条规定,会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。
4.防范关系密切的威胁
长期由同一个高级人员执行某项鉴证业务可能造成的亲密关系对独立性会产生威胁,为此,准则第十九条规定,会计师事务所应当制定下列政策和程序,以防范同一高级人员由于长期执行某一客户的鉴证业务可能对独立性造成的威胁:(1)建立适当的标准,以便确定是否需要采取防护措施,将由于关系密切造成的威胁降至可接受的水平;(2)对所有的上市公司财务报表审计,按照法律法规的规定定期轮换项目负责人。
五、客户关系和具体业务的接受与保持
准则第二十一条规定,会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序,以合理保证只有在下列情况下,才能接受或保持客户关系和具体业务:(1)已考虑客户的诚信,没有信息表明客户缺乏诚信;(2)具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源;(3)能够遵守职业道德规范。在接受新客户的业务前,或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时,会计师事务所应当根据具体情况获取上述信息。当识别出问题而又决定接受或保持客户关系或具体业务时,会计师事务所应当记录问题如何得到解决。
针对有关客户的诚信,会计师事务所应当考虑下列主要事项:(1)客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉;(2)客户的经营性质;(3)客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度;(4)客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平;(5)工作范围受到不适当限制的迹象;(6)客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象;(7)变更会计师事务所的原因。
在确定是否具有接受新业务所需的必要素质、专业胜任能力、时间和资源时,会计师事务所应当考虑下列事项,以评价新业务的特定要求和所有相关级别的现有人员的基本情况:(1)会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象;(2)会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验,或是否具备有效获取必要技能和知识的能力。(3)会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员;(4)在需要时,是否能够得到专家的帮助;(5)如果需要项目质量控制复核,是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员;(6)会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。
财会信报