一、作业成本法的实施背景

（一）利率市场化加剧冲击商业银行传统盈利模式

自2014年下半年以来，央行数次降息，并逐步放开存贷款浮动上限，我国的利率市场化进程推进速度明显加快。

在此背景下，过去单纯依赖存贷款利差获取收益的国内商业银行遭遇极大挑战，加之互联网金融兴起，金融脱媒加剧，商业银行竞争已趋白热化。商业银行重规模，轻效益的粗放式经营模式已走到尽头，向集约化管理转型迫在眉睫，以管理会计作为核心的成本管控能力已成为决定商业银行盈利能力和竞争能力的重要因素。

（二）国内商业银行成本核算现状

同传统制造业有所不同，商业银行的成本更多的由间接成本构成，管理会计支持成本追溯和分摊，具有较强的实用性。当前，管理会计成本分摊的思路在国内不少商业银行已有所运用，但发展程度同国外银行相比还存在明显差距。目前商业银行成本分摊方法主要采用完全成本法，即按照“谁受益、谁承担”的基本原则，根据单一的财务指标，例如根据交易量、规模、收入等将成本分摊到具体产品或客户中，可能会导致交易量大，复杂程度低的产品多承担了间接成本，而交易量小，复杂程度高的产品少承担了间接成本，造成成本信息扭曲，无法提供正确的管理建议。

与此不同的是，作业成本法考虑了不同机构、不同业务、业务发展各阶段的差异，以及业务与产品、客户等成本承担对象的逻辑关系，更符合精细化的成本管理理念。但是由于作业成本法的成功推进，需要商业银行全行各个作业环节的操作人员和管理人员参与，且在实际评价时，需对成本动因指标进行及时评估和修证，而目前商业银行的费用管理基本在财务部或运营管理部核算， 未成立专门的管理会计一级部负责全行范围的作业成本数据采集和分析，因此，作业成本法未全面实现在银行费用管理中的运用，在全面推广上还有较长的路要走。

二、作业成本法的主要内容

（一）作业成本法的概念

作业成本法是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，将资源费用到归集作业上，再通过作业动因的确认、计量，将作业成本归集到产品或客户上的一种间接费用分配方法。

（二）作业成本法的基本原理

作业成本法的基本原理是：成本对象（服务或产品）消耗作业，作业消耗资源，并导致作业成本的发生。作业成本法以作业为计算成本对象耗费资源的中间载体。首先根据作业对资源的耗费情况将资源的成本分配到作业成本库中，再由成本对象使用作业的情况将作业中的资源分配到成本对象，通过这两个过程，最终计算出成本对象消耗资源的情况，即得出成本对象的成本。

（三）作业成本法与传统成本法的区别

传统的成本分摊方法大多采取单一的分摊动因进行简单的分摊，忽略作业与分摊动因之间的联系，认为同类型业务由同一种因素驱动，因此每笔同类型业务的成本都相同。而作业成本法采用与作业相关程度高的多种作业动因进行分配，可有效避免分摊因子选择的随意性，提高成本信息的准确性和参考价值。

此外，传统成本核算方法只能核算产品最终成本，并且所有的资源成本都被分配给银行的各种产品，无法分析出银行资源的利用效率。实际上，银行的资源常常有相当大一部分未得到有效利用，采用作业成本法，可以从作业层面反映出资源的消耗情况，从而区分出增值作业和非增值作业，为作业管理提供依据。

三、作业成本法在商业银行管理中的应用

（一）作业成本法的主要应用

（1）产品成本核算及定价。核算产品成本，是作业成本法最基本的用途。由于产品成本信息是产品成本定价和产品盈利能力分析的基础，对于银行来说具有重要意义。而且作业成本法不仅适用于计算向外部提供的产品或服务的成本，也适用于计算向内部提供产品或服务的成本。因此，作业成本信息也可以作为银行内各单位之间产品或服务调拨定价的依据。

（2）客户与项目盈利性分析与评价。作业成本系统能对各项作业所耗费的成本进行详细而明确的分析，可以比较准确地得到产品的获利能力信息。再通过客户使用产品的情况，得出单一客户的总成本，从而形成对客户的盈利性评价信息。银行管理人员能够更好地了解重要客户与一般客户的盈利性差异，同时也可以区分新老客户之间的盈利性变化趋势，从而提供差异化的银行服务，抓住盈利性更高或盈利能力逐步增长的大客户。除客户外，作业还可组合形成渠道、项目等维度，对银行银企合作等项目的后评价也具有一定的指导意义。

（3）业务流程结构梳理和优化。由于运用作业成本法可以将作业分解为增值作业和非增值作业，从而可以运用其结果进行业务流程结构的分析，达到消除不增值作业的目的。如通过制定标准化流程，并持续跟踪、优化流程管理，最终形成合理、高效的业务流程系统。

（4）商业银行绩效考核。作业成本法支持板块、条线、机构、产品、客户、员工等多维度的成本核算，因此可运用于机构、板块、员工等不同层次的绩效考核。采用作业成本法进行核算，银行内部能够获取更加真实的盈利信息，绩效考核的结果也能更加合理公平。

（二）作业成本法案例分析

以某银行的柜面业务为例，涉及“X网点柜面”、“金融服务中心”、“后督部门”三个成本中心，其中X网点柜面为前台部门，金融服务中心、后督部门为后台部门，其月均直接成本如表1，其中，人事费用包括薪酬、奖金、社会保险支出等；场地费用主要含物业管理费、装修费、租赁费等；设备费用主要是电子设备折旧；办公费用主要由水电费、邮电费等费用组成。


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表1 成本中心月均直接成本表 单位：元

柜面业务的作业流程主要由时间因素驱动，X网点柜面有5人，每人平均每天工作8小时，每月工作20天，则每月可以提供总工时为5×8×20×60=48000（分钟），假设有效工时率为75%，则X网点柜面每月有效工作时间为48000×75%=36000（分钟）。金融服务中心与后督部门以时间和交易量因素共同驱动，金融服务中心有10人，平均每人每天受理业务30笔，则金融服务中心每月共受理和审批业务6000笔，有效工作时间72000分钟，其中用于审批的工作时间占70%，即50400分钟；后督部门有10人，平均每人每天稽核60笔，则后督部门每月共稽核12000笔，有效工作时间72000分钟，其中用于稽核的时间占40%，即28800分钟，用于扫描的时间占50%，即36000分钟。

三个部门的作业动因量分配如表2：

表2 成本中心作业动因量分配表

表3 金融服务中心与X网点柜面动因量分配表

表4 后督部门与X网点柜面动因量分配表

（1）计算各成本中心成本。按照谁受益，谁承担的相关性原则，后台部门的支持成本应向前台部门进行分摊。此例中，应将核算在金融服务中心和后督部门中与X网点柜面业务相关的支持成本进行分摊。

如表三所示，金融服务中心每月未X网点柜面受理业务600笔，审批5040分钟，授权600笔，则金融服务中心需向X网点柜面分摊成本为2.75×600+5040×2.29+5.5×600=16491.6（元），调整后金融服务中心的成本为165000-16491.6=148508.4（元）。

同理，后督部门应向X网点柜面分摊的成本为1.25×1200+1.25×3600+0.75×2880=8160元，调整后后督部门的成本为90000-8160=81840（元）。

X网点柜面调整后的成本为65000+16491.6+8160=89651.6（元）

经过成本分摊调整后三个部门的成本动因率如表5。

表5 修正后成本中心作业动因量分配表

（2）计算产品或服务成本。根据X网点柜面各作业流程的成本动因率及办理各项单笔业务耗费的时间（表六），可以计算出各项服务的成本。例如：办理单笔存取款业务需耗费的成本为19.21×1+17.93×0+18.62×1+19.21×1+18.62×5=150.14（元），同理可算出各项业务单位成本如表6：

表6 X网点柜面各业务单位分摊成本表

可见存取款、转账业务由于操作简单，耗费时间少，成本较为节约，而开卡、挂失相对复杂，耗费时间长，成本消耗较大，建立进行流程优化或分流，如引导客户使用自助发卡机、多媒自助服务终端等设备办理。

（3）计算客户成本。假设个人客户A在本月X网点柜面办理1笔借记卡开卡业务、1笔开通网银业务（其他）、 5笔存取款业务、20笔转账业务，则客户A本月共分摊成本279.59*1+150.73*1+

150.14*5+130.14*20=3783.89（元）。

（三）作业成本法应用重点

作业成本法的成本分摊流程复杂，涉及的工作环节众多，且管理会计责任成本理念也需要一个逐步深入人心的过程，因此，作业成本法实施过程中尚需要对一些重点问题加以关注。

首先是将作业成本法视为一种管理思想，而不仅局限于一种成本核算方法，只有引起银行管理层的高度重视，该方法才有在全行范围内推广的可能。其次，形成制度建设，建立与之相匹配的绩效考核机制，促使全行上下主动关注自身及所管客户的成本情况，有针对性的制定经营发展和营销策略。再次，优化业务流程，形成标准化的流程制度，以便于划分作业和确定分摊动因，划分时应坚持重要性原则，避免划分过细或过粗。最后，加强系统建设，对现有的财务核算系统和管理会计系统进行全面整合和改造，使之能够适用于作业成本法核算。最终，通过一系列从观念上到实践上的改革，实现真正的精细化管理，并由管理带来效益，使商业银行在利率市场化浪潮中立于不败之地。

参考文献：

[1]戴媛.利用作业成本法优化商业银行费用管理的实证研究[J].宁波工程学院学报，2014，（3）.

[2]颜华国. 商业银行成本分摊管理及运用[J].特区经济，2012，（11）.

[3]吴凡.作业成本法在我国商业银行中应用的探讨[J].Value Engineering，2011.

[4]刘国华.作业成本法在中国银行业的适用性研究[J].金融会计，2015，（6）.