一、成本核算体系之企业间成本

1.价值链管理模式对交易成本的影响

价值链模式下企业关系已经发生变化：供应商和客户共同构成价值链并以价值链的身份进入市场竞争，彼此之间有了共同的目标，原来相互竞争的关系变为战略联盟关系。但是这里还存在一个问题，虽然供应商和客户成为了企业的战略联盟，但是他们毕竟还是不同的经营主体，需要独立核算属于自己的那部分成本和收益，价值链上所发生的交易成本需要各方承担，但交易成本带来的增值却无法衡量，更不能进行合理分配，所以单个企业会不会为了降低自身的交易成本而不借损害整个价值链的运作呢？

在交易成本的影响因素的研究中，人的有限理性、投机心理、交易环境、资产专用性和交易频率被认为是主要影响因素。这几个因素在价值链管理模式下对交易成本将会产生什么影响呢？

（1）人由于受到客观条件的限制，在交易中总会出现信息不对称，为了增加选择和决策的理性将会导致相关费用的上升，在价值链管理模式下，企业之间是战略联盟关系，彼此之间具有相对较好的信息沟通渠道，信息的不对称程度相对于原来要降低，这样就在一定程度上减少了人们为了选择和决策的理性而增加交易成本的情况。

（2）价值链的联盟关系的初衷就是保持价值链的长期稳定性，各个企业不需要为频繁去找寻交易对象花费成本，为了保持现在的交易对象各个企业都有诚信交易、长期发展的愿望，投机心理在战略联盟关系当中根本不能存在，一旦出现机会主义行为，价值链上所有企业都将受损，而且发生机会主义的企业也将为失去战略伙伴和重新加入战略联盟而付出惨重代价，一个理性的企业是不会选择机会主义行为的。在这样的交易环境下，不确定性和复杂性等因素会相应减少，而交易的频率则会增加，这些都将导致交易成本有减少的趋势。

（3）价值链上的各个企业为了获得良好的投资收益和降低各自的投资成本很可能整合大家的资源进行协同投资，这也就意味着企业脱离价值链将会因为资产的专用性很高而付出高额的转换成本，所以如果选择为了自身利益不大局而转嫁交易成本也将得不偿失。

以上三点都可以认为价值链管理模式稳固了战略联盟关系，各个企业之间的交易成本较以前都会有所降低。但并不是说不存在增加交易成本的风险，企业关系被逆向选择和道德风险破坏以后将会产生高额的交易成本。【川在合作伙伴的选择过程中可能单纯因为候选伙伴的报价低选择与其合作而没有考虑合作质量，这样建立起来的价值链肯定会因为合作伙伴资质不够而间接增加未来的交易成本，另一方面，在不能对其他合作伙伴进行多方面的监督和工作了解时，可能会发生道德风险，某些伙伴可能将采取的对其他伙伴不利的行为归咎为不

可控的外生变量，从而带来交易成本的增加。所以，虽然价值链管理模式下企业关系得到了良好的改善，但并不是说不存在增加交易成本的因素，企业良好的关系需要各个企业的维护，当然也会发生相应的成本，在实务中，为了保持交易的顺利进行，绝大多数企业都愿意为了构建良好的企业关系而努力。这部分维护成本与我们平常所称的交易成本略有不同点，他们不直接归属于某次交易，而是为了维持伙伴关系和交易的进行而存在，我们称之为关系成本。实际上，交易成本有广义和狭义之分，狭义交易成本仅是双方在交易过程中发生的成本，这些成本的发生直接与某次交易相关，可归属于某次交易；广义交易成本包括了所有为了交易而发生的耗费，也包括为了维持价值链上的伙伴关系而发生的关系成本。本文接下来的研究不仅有交易成本还有关系成本，所及将交易成本和关系成统称为企业间成本。

2企业间成本的提取

价值链上的制造企业是企业成本和核算比较全面的，就以制造商为例，其与上下游供应商和顾客之间的企业间成本目前是这么核算的：从供应商采购原材料的过程中发生的成本一般先计入“在途物资”或“材料采购”，然后随着产品的入库转入原材料成本，随着原材料的消耗逐步确认为产品成本（进行资本化），进而计入利润表；将生产出来的产品销售给下游顾客过程中发生的成本一般确认为当期的销售费用，直接进入利润表。这种核算方法在传统的生产模式下是合理的，企业购入原材料是生产经营的开始，所购入的原材料在当期不能全部生产为产品，成本随着原材料的领用逐渐转入生产成本；而向下游顾客的销售过程则是生产经营的结束，所发生的与销售相关的费用直接计入销售费用。

企业间成本体现的是企业与上下游企业发生的与交易相关联的费用，反应的是价值链上各个参与企业之间的交易行为成本的大小，一般来说在会计学领域内的与交易相关的成本主要有：原材料成本中所包含的采购成本，归集在管理费用中的采购部门和销售部门的各种费用，归集在销售费用中的各种与下游销售有关的费用。从现在可以获得的企业成本信息入手，划分出交易成本，可以在以下几个方面考虑：

（1）从原材料中提取

根据现行原材料的确认方法，使原材料在达到可使用状态之前的一切支出都属于材料成本的一部分，所以在采购原材料过程中所发生的采购成本也计入原材料价值，在以后的收益期内，这些采购成本和原材料一起逐渐被消耗转入生产成本。但参加了价值链管理之后，在信息技术的支持下，企业关系的变化带来各个合作伙伴之间的信息交流更加频繁，企业之间的信息共享度提高，为了价值链的生存，要求价值链必须对市场变化做出迅速反应，各个企业自己对于原材料的需求量和下游顾客的购买需求量有一个直观的了解，很可能根据需求进行采购、根本不需要存储就进入生产，而且随着生产节奏的加快，当期的生产和销售根本用不了一个会计期间，原材料成本和交易成本在同一个会计期间即可以得到弥补，所以再对相关费用资本化则有些不尽合理。另一方面，价值链管理的进行必须在明确了价值链成本的基础上进行，对交易成本进行单独列示和反应能够反应价值链成本的全貌，明确自己所处的价值链在各个环节的成本水平，进而更好地进行价值链管理。






（2）从期间费用中提取

企业不仅会有生产部门，行政管理部门也必不可少，生产部门是生产经营的第一线，而行政管理部门则是为了生产活动顺利进行起辅助作用，行政管理部门所发生的费用则成为管理费用。确切来说，管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各种费用，这个科目反应的成本内容最为繁杂，各种各样的用途的支出都将在这里反应。为了清晰的解释企业间成本，我们把管理费用分为两类，一类是行政管理部门为了组织内部生产活动的进行而发生的管理和协调费用，它们在企业内部进行，与交易成本没有直接关系。另一类管理费用则发生在与其他企业交易和协调的过程中，比如采购部门和销售部门发生的行政管理费用，这些费用在一定程度上已经超越了企业边界，应该被归为交易成本的范围进行核算。销售部门直接负责与下游顾客接触，发生的各种成本其实都应该算作与交易相关的成本。而财务费用反应的是企业在生产经营过程中向银行或者其他企业为筹集资金而发生的各项费用，而银行等金融部门与本文所研究的价值链虽然有关系，但不是直接参与供产销各个环节的直接环节，这种融资行为和经营活动相比重要性不高，故财务费用暂不作为交易成本的组成部分。

经过了上述提取过程就成功把与交易相关联的企业间成本在现有会计核算体系内分离出来，作为基于价值链会计的成本核算体系的企业间成本部分。

3.成本核算体系构建之企业内部成本

企业是价值链上最有效的成本核算单位，在企业成本中，纯粹发生在企业内部的、与上下游企业交易无关的部分就是企业内部成本。在进行企业内部成本划分的时候剔除了发生在采购与销售环节之外的成本项目，也就是我们在利用作业成本法进行成本管理的时候所涉及的直接材料的价款部分、生产中的直接人工、制造费用等，加上其他为了企业内部经营管理而发生的成本费用，这些部分的集合将作为基于价值链会计的成本核算体系的内部成本部分。

二、基于价值链会计的成本核算

1用RCA核算企业间成本的可行性

前文己经指出，将现有的会计信息转化为可利用的企业间成本信息将会是核算的关键所在。虽然不同企业的成本项目千差万别，直接利用上下游企业交易相关的项目的可行性较小，但RCA的理念为其提供了可能性。RCA要将成本追踪到资源消耗，而在一定程度上不同企业间发生在交易过程中的成本项目的资源具有一定的同质性，在同样的市场环境里，同质资源的价格也定会类似，企业之间交易成本的不同在于资源配置比例的差别。

需要注意的是，RCA原本是ABC和GPK的结合，是对企业内部成本进行核算而得名，在这里应用于企业间成本的核算必须要对这种方法进行一定的调整。根据RCA的方法，进行成本核算首先要对各个成本项目进行细分，找到成本的每个子项目的资源动因，然后归入相应的初级和二级资源集结点，并根据RCA法划分固定成本和变动成本，按照一定的规则将二级集结点的成本分配到初级集结点，完成成本的核算。对于企业间成本的RCA法核算也应该先将各个成本和费用细分，找到各自的资源动因，按照是否直接服务于交易活动归结为初级和二级集结点，但是由于企业间成本都是为了交易而存在，并不存在固定的企业间成本，都划归为变动成本。而且不能直接论断某些二级集结点的成本是专为某次交易而发生，所以二级集结点的成本不能合理分配到初级集结点，都作为关系成本进行核算。另一方面，企业间交易所耗费的资源无外乎人力、财力和物力资源，所以在进行资源集结点设置时设置人力、财力和物力资源集结点。

2成本项目的细分及其资源分析

企业间成本主要是原材料成本中所包含的采购成本，归集在管理费用中的采购部门和销售部门的各种费用，归集在销售费用中的各种与下游销售有关的费用。有必要对这几方面包含的具体子项目进行细分，研究其发生机理，找到其资源动因。

（1）管理费用的细分及资源分析

经过对文献的查阅和实践的经验，对企业间成本有影响的管理费用中消耗财力资源的情况大概有以下三类：一是能够与某些特定事件相关联的部分，比如差旅费、中介费、合同公证费等，这些费用因为具体事件而产生，如果事件属于与价值链上其他企业发生交易相关，则归入财力资源集结点，否则就要归入企业内部成本；二是采购部门和销售部门日常运营过程中产生的邮电费、维修费或者其他和交易有关的费用等；三是为了维持价值链的稳固关系而产生的费用，比如业务招待费等。由于人力资源和物力资源的消耗可以直接追溯到特定的业务部门，可以将归属于采购部门和销售部门的一些管理费用中的人力和物力的消耗归入人力资源和物力资源集结点。同时存在一些费用消耗好几种资源的情况，比如交通工具使用费，可能会涉及财力资源、人力资源和物力资源三种，为了方便可以暂定为混合资源，最后将其分配到特定集结点。这里设置混合资源并不是说成本项目有好几种资源动因，在资源消耗会计的方法里每个成本项目都有一个资源动因，只不过混合资源所属的成本项目属于传统会计模式下的项目，两者并不一定完全重合，混合资源动因进行细分之后还是最终分为人力、财力、物力资源。

（2）销售费用细分及其资源分析

销售费用主要反映企业销售过程中发生的费用，这里所发生的所有支出都与交易相关，可能是直接的也可能是间接的，所以可以根据具体费用的资源消耗情况进行分配。

（3）采购费用细分及其资源分析

采购费用所发生的人力、财力、物力资源都是基于采购而发生的，可以直接从采购成本中分理出各种采购费用并根据其资源消耗进行资源分析。

3建立资源集结点及成本的归集

（1）建立资源集结点

在对每一个成本项目找到了资源动因之后，就要对每个资源集结点进行成本归集。①人力资源集结点：不论是采购费用、销售费用还是管理费用中所包含的人力资源成本都具有相同或者类似的人力资源成本动因，可以将所消耗的与企业间交易相关的人力资源成本归集起来，主要包括采购人员和销售人员的工资、福利费、奖金等。在现行的会计准则内，采购人员的工资福利等被计入了管理费用，销售人员的这些费用被计入了销售费用，采购过程中的运输、装卸等环节的人力资源费用被计入了采购费用。②财力资源集结点：货币是衡量资源消耗的标准，企业进行所有的交易活动似乎只需要设置一个财力资源集结点即可。但这里所设置的三种资源背后的价值创造形式有所差别，财力资源是指企业为了获得外部某种现成的价值所必须付出的成本。③物力资源集结点：在具体的生产过程中物力资源的消耗是最多的，但发生在企业交易过程中的物力资源并不是很多，大概归类为采购部门和销售部门发生的的折旧、办公用品消耗等。

（2）成本的归集

运用RCA方法进入价值链会计的时候我们根据是否直接服务于交易活动，将各个资源成本在初级资源集结点和二级资源集结点进行归集：直接因服务于某交易活动的成本归集与初级集结点，为了间接服务于交易活动的部分（也即关系成本）归属于二级集结点。分开来说，对于人力资源的耗费，相关业务人员可能会同时花费时间和精力在具体交易业务和维持伙伴关系上，具体去计算某个员工花费在不同业务上的资源耗费不太可能，加上考虑到初级集结点的成本项目都可以与某次交易相关，所以将人力资源耗费都归结与人力资源二级集结点。对于财力资源，就可以将某些与交易直接相关的成本项目归结到财力资源初级集结点，而将业务招待费及日常管理费用归结到财力资源二级集结点。物力资源消耗方式比较明显根据是否直接与交易相关进行分配。而对于前面所设置的混合资源则要查阅相关凭证根据每个项目的具体花费在人力、财力和物力资源之间进行分配。

在所有项目归集完了之后就可以根据初级集结点和二级集结点分别计算交易成本和关系成本的具体数额，要注意这里要区分与上游供应商发生的成本和与下游销售商发生的成本，为企业提供具体的上下游企业间成本数额，为企业进行企业间成本管理提供参考。

当价值链上的所有企业都进行了这种企业间成本核算之后，利用价值链上信息共享度较高的优势就可以衡量整个价值链各个环节发生的交易成本的大小，就为不同价值链成本的对比提供了可能，也就为优化价值链环节提供了可育旨。

参考文献：

[1]程宏伟，张永海，李想.基于模块化的价值链会计研究[[J].会计研究，2014（3）.

[2]邓倩.交易成本的界定、测度与实证应用〔D].西南财经大学，2013.5.