包新民
为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，2011年10月18日财政部（财会[2011]17号）印发了《小企业会计准则》，规定自2013年1月1日起在小企业范围内施行，并鼓励小企业提前执行。这是我国会计发展史上具有里程碑意义的举措，意味着我国即将由原纯会计制度、会计制度与会计准则并存的时代而迈入全新、全面执行准则的时代。《小企业会计准则》的施行将有力地促进我国会计与税收相关工作地落实与发展，但其中若干规定尚待明确与解决，现笔者将其归纳整理与各位商榷。
一、关于执行《小企业会计准则》的范畴
（一）《企业会计制度》是否继续执行
财政部 财会[2011]17号文件明确规定：于2004年4月27日发布的《小企业会计制度》（财会[2004]2号）废止；但未明确财政部财会[2000]25号文件发布的《企业会计制度》是否废止。尽管《小企业会计准则》施行的范围原则上是按工信部联企业[2011]300号《关于印发中小企业划型标准规定的通知》所界定的，但如与原规定的外资企业应执行《企业会计制度》相冲突，也就是说久外资企业而言，是否需按中小企业划型标准的相关规定，分别执行《小企业会计准则》和《企业会计准则》，抑或是继续执行《企业会计制度》？笔者以为，按照我国企业会计改革的总体框架，基本准则是纲，适用于境内所有企业。《企业会计准则》和《小企业会计准则》是基本准则下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业，因此在实际工作中可以理解为《企业会计制度》不再执行，而是全面执行（小）企业会计准则。
（二）个体工商户执行会计制度还是小企业会计准则
财政部、国家税务总局曾于1997年4月30日以[1997]财会字第19号文件印发了《个体工商户会计制度（试行）》，规定在我国境内所有按规定需要建账的个体工商户规模较小或业务比较简单的个体户可按本制度执行。财政部 财会[2011]17号文件未对个体工商户执行继续执行会计制度还是参照执行《小企业会计准则》作出明确规定。笔者以为：虽然个体工商户与企业在生产经营规模、人员、资产总额及收入营业收入等诸多方面存在较大区别，但毕竟也是一个经济体，为增强会计信息的可比性，故建议参照执行为妥。
（三）原颁布的各类专业和行业会计核算办法是否继续有效
由于各专业和行业的会计核算在成本构成、相应的收入核算等均有所不同，因此对于存在的个性问题，财政部采取制定各个专业会计核算办法的方式来加以解决。为此曾先后颁布了新闻出版业会计核算办法（财会[2003]23号）、施工企业会计核算办法（财会[2003]27号）、电信企业会计核算办法（财会[2002]17号）、铁路运输企业会计核算办法（财会[2004]4号）、农业企业会计核算办法（财会[2004]5号）、保险中介公司会计核算办法（财会[2004]10号）、投资公司会计核算办法（财会[2004]14号）、电影企业会计核算办法（财会[2004]19号）信托业务会计核算办法（财会[2005]1号）、《民航企业会计核算办法》(财会[2OO3]l8号)、《水运企业会计核算办法》(财会〔2004〕20号) 及特定业务会计核算办法如《信托会计核算办法》 （财会[2005]1号） 、《证券投资基金会计核算办法》(财会[2001]53号)、《住房公积金会计核算办法》(财会字[1999]33号)、《职工医疗保险基金会计核算办法》（财会字[1997]1号）等。财政部 财会[2011]17号文件未就上述专业会计核算办法的执行是否继续执行作出明确规定。笔者以为：对专业核算办法应采取区别对待政策，即一部分应不再继续执行，如《信托会计核算办法》和《证券投资基金会计核算办法》，因其属于具有金融性质，已纳入到了执行《企业会计准则》的范畴，故不再继续执行。另一部分针对行业性的可继续参照执行，尤其是相关的科目设置的内容。因为按我国相关法律法规的规定，企业在不违反确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本企业的实际情况增设、分拆和合并相关会计科目，而上述的会计核算办法中很多内容即是涉及此方面的规定。
二、短期投资的核算是否需要进行重新分类
按《小企业会计准则》的规定，小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年，下同）的投资，如小企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。即核算的是投资时间比较短，投资品种易于变现的内容。但现实生活中往往存在“炒股炒成股东”的情形，即初始投资时的意图是及时变现，但实际持有时间却超过一年，甚至于多年的情形，此时是否有必要调整入长期股权投资核算？笔者认为：不必做重新分类调整，毕竟《小企业会计准则》是《企业会计准则》的简化版，而且与税收上并无重大冲突；事实上若需调整则尚需规定何种情形下需做调整？如何调整等会计估计事项，加大了《小企业会计准则》执行者的专业判断事项，而这与制定《小企业会计准则》的初衷是相悖的。
三、对商业汇票贴现的核算问题
应收票据核算的是小企业因销售商品（产成品或材料）、提供劳务等日常生产经营活动而收到的商业汇票（银行承兑汇票和商业承兑汇票）。对于如支票、银行本票等即期票据是不在此科目核算的。对于属于远期票据的商业汇票通常存在贴现的问题，对于票据的贴现分为两种情形：第一种银行无追索权情况下，可视同债权的转让，依附于票据上的主要风险和报酬均已转嫁给了银行，故需贷记“应收票据”。第二种银行有追索权情况下，意味着依附于票据上的主要风险和报酬尚未转嫁给银行，故需贷记“短期借款”科目。
四、关于长期债券投资的核算问题
《小企业会计准则》规定：小企业购入债券作为长期投资，应当按照债券票面价值，借记“长期债券投资”（面值），按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目，按照其差额，借记或贷记长期债券投资（溢折价）。这对于投资者在初始发行时即购入的情形下是恰当的。但对于非首次发行取得的一次还本付息债券按上述方法进行核算是否恰当呢？如2014年1月1日购入甲公司于2013年1月1日发行的一次还本付息的债券，支付价款120万元，票面值100万元，利率为8%。按《小企业会计准则》的规定应处理如下：
借：长期债券投资——面值 1，000，000
——溢折价 200，000
贷：银行存款 1，200，000
但事实上其所支付的总价款中隐含了一个年度的利息，将此部分的利息计入“溢折价”是否恰当呢？笔者认为是不恰当的，应当将其含的利息计入“应计利息”较为妥当。即应核算如下：
借：长期债券投资——面值 1，000，000
——溢折价 120，000
——应计利息 80，000
贷：银行存款 1，200，000
五、关于盘盈的固定资产的会计核算问题
《小企业会计准则》规定：盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。即借：固定资产
贷：待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢
不确认累计折旧，无法反映其新旧程度。而企业所得税实施条例第五十八条第（四）款规定：盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。即
借：固定资产
贷：累计折旧
待处理财产损益
即需要确认累计折旧，笔者认为从固定资产本身的属性及核算角度出发，企业所得税实施条例的规定是恰当。
六、关于固定资产的改建支出核算问题
《小企业会计准则》规定： 固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。国家税务总局2011第34号公告中也对房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题作出了规定： 企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的， 如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧； 如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。例：甲公司将账面原值为1000万元，已计提折旧800万元的房屋建筑物于2013年6月推倒重置，共计发生各项支出1300万元，则该固定资产竣工时应确认的价值为1000-800+1300=1500万元。而不是确认固定资产1300万元，营业外支出200万元。 这里的关键问题在于改建支出的概念与范围确定问题。
七、关于向税务机关报送资料
（一）现金流量表是中报还是年报
我国的会计期间分中年度和中期，中期包括月度、季度和半年度。现金流量表是每个月均需编制报送还是仅需年度报告时编制报送？笔者认为：应该是第个月度均需编制报送。因为无论是资产负债表、利润表还是现金流量表是财务报告整体的组成部分。
（二）为加强税务机关的征管管理的一点建议
《中华人民共和国征管法实施细则》第二十二条和第二十四条分别规定：从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内，按照国家有关规定设置账簿。纳税人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送主管税务机关备案。 纳税人使用计算机记账的，应当在使用前将会计电算化系统的会计核算软件、使用说明书及有关资料报送主管税务机关备案。 纳税人建立的会计电算化系统应当符合国家有关规定，并能正确、完整核算其收入或者所得。依据上述规定每个纳税人，无论其是执行《企业会计准则》还是《小企业会计准则》均应及时将上述资料报送给主管税务机关，以便税务机关征收、管理和稽查。税务部门也有义务督促及时做好上述相关资料报送工作。
参考资料：
1、《小企业会计准则》，财政部
2、《小企业会计准则释义》（2011），财政部会计司编写组
3、《小企业会计必读》，国家税务总局教材编写组
