□李建军

　　深化财税体制改革，是当前经济社会改革的最强音，是制造“财税红利”、释放“改革红利”的重要举措。2012年以来“营改增”是我国税制改革的重要内容，2016年5月1日，随着建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等营业税改征增值税试点全面推开，“营改增”顺利收官。“营改增”对优化增值税抵扣制、避免重复征税、促进产业分工和服务业发展、优化税制及改善税收征管、减轻税负及供给侧优化、促进经济长期稳定增长都具有重要价值。十八届三中全会报告中指出：“推进增值税改革，适当简化税率”。同时提出：“改革税制、稳定税负”，“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”。我国宏观税负相对较高，税制结构不够合理，“营改增”仅是增值税改革的一个环节、新起点，应从深化税收制度改革，稳定税负、提高直接税比重、完善地方税体系的高度，进一步深入推进增值税改革，并将增值税改革与地方税系的完善统筹起来进行研究和设计。
　　一、“营改增”后增值税的进一步改革
　　（一）降低增值税法定税率和实际税负。我国税制结构不合理，以增值税为代表的间接税比例相对过高，营改增后增值税的比例进一步提高。增值税比例过高、商品税税负相对比较重，主要原因在于我国增值税税率相对较高。亚太地区征收增值税国家的增值税平均基本税率约为11%，我国增值税法定基本税率17%。相对较高的增值税税率，一方面使商品价格中含税比例高，抬升了商品价格和消费者负担，增值税的累退性使得低收入者负担相对较高的税负、不利于收入分配的公平；另一方面，高税率使纳税人面临较高的法定税负，增加纳税人的逃避税行为，提高了税收征管成本、降低了税收遵从度。据我们的测算2010年平均实际税率9.25%，增值税征管效率约为0.573，假定征管效率达到最优，可以法定税率降低3.72个百分点，而增值税收入不减少。为此，可考虑将增值税基本税率降低1~2个百分点，比如15%，提高税收征管效率和和征收率，降低企业和消费者负担，提高税收遵从度。
　　（二）简化增值税税率。现有增值税税率除3%和5%的征收率外，还有17%、13%、11%和6%四档税率，税率档次过多、过于复杂损害了增值税中性属性、增加了税收征管成本和遵从成本。可考虑将原适用于农产品、水暖气、文化出版品、农业生产资料等的13%税率，适用于交通运输业、邮政业、基础电信服务、不动产销售和租赁、建筑业、转让土地使用权的11%税率，两税率合并降低为6%（考虑对人民生活、农业、文化出版的支持；降低运输成本以降低经济运行成本和交易费用）。现行适用于研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、鉴证咨询服务、物流辅助服务、广播影视服务、增值电信服务等的6%税率可保持不变。这样，除简易征收的3%、5%税率外，增值税税率可考虑改为基本税率15%和低税率6%。进一步降低一般性货物劳务税税负。
　　（三）将增值税划为中央税。为解决“营改增”带来的中央和地方间的税收分配问题，2016年4月29日，国务院发布《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》，基于保持现有中央与地方财力格局不变，调动地方积极性等考虑，将增值税的共享比例改为五五分成，并辅之以税收返还。这在一定程度上解决了“营改增”过程中按比例和行业进行增值税分享的税收征管与分配的困境。但是，这使得地方政府税收收入中共享税比例大大提高，有悖于建立地方税体系以提升地方政府的回应性和可问责性、地方治理能力现代化要求。同时，增值税一方面具有顺经济周期性、地区间分布差异较大，理论上将增值税划为中央税更为合适；另一方面，增值税为地方主要收入来源可能加剧地方政府注重投资、重产出、轻效益的粗放型增长，不利于经济增长方式转变和升级；其三，增值税在企业所在地或核算地缴纳，并就地在各级政府间分配，而作为价外税和货劳税的增值税经税收转嫁，主要是由商品和服务的消费地负担的，增值税作为共享税且地方共享比例过高，会加剧地区间税收和税源的背离，造成增值税收入地区间的分配不公；再者，增值税划为中央税有助于理顺出口退税分担机制，增值税为中央税则出口商品和服务的退税完全由中央负担，取消出口退税的“定额上解”，简化和规范出口退税制度，促进外贸的发展。基于此，应改变增值税五五分成的过渡性分配方式，可考虑将所有增值税全部划为中央税，通过税制和税收划分改革，建立新的地方税收体系。
　　（四）适时制定《中华人民共和国增值税法》，落实税收法定原则。在我国现行的18个税种中，只有《个人所得税法》《企业所得税法》和《车船税法》3部法律，其他税种的征收依据均为国务院以条例或暂行条例形式制定的行政法规，这与“落实税收法定原则”的要求不相适应。作为我国居民负担第一大税种的增值税，已经以行政法规《暂行条例》的形式暂行了二十来年，随着增值税改革的不断深化、增值税改革方案的成熟完善，应考虑将增值税改革成果通过全国人大或常委会立法的形式上升为法律，适时制定《中华人民共和国增值税法》，落实税收法定原则，以税收法治建设推进依法治国、促进国家治理体系和治理能力现代化。
　　二、“营改增”后地方税系的建设
　　“营改增”改革倒逼分税制和地方税改革，《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》作为过渡方案和应急之策，其颁布更说明深化地方税改革的重大和迫切。重构中央与地方财政关系，建立完善的地方税体系是规范政府与市场、中央与地方关系的重要支撑和保障。当前我们已进入分税制和地方税系重构的历史关口，直面地方税系重构的重大问题，科学选择地方主体税种，建立合理、稳定的地方税体系迫在眉睫，也是时代和历史赋予责任和使命。
　　地方政府是公共服务的主要提供者、政府责任的主要承担者，其事权和支出责任的有效履行需要相应的财力保障。纵观世界各国，地方政府的财力保障的主体都是通过地方税、共享税（共享税基、税收分成等）、转移支付三大途径实现的。以税种和税收在中央与地方之间的划分和分享为特征的分税制，是中央与地方财力分配的主要内容和机制。但应该看到，在我们这样一个以经济社会政治的统一、社会公平稳定为价值追求，地区经济社会发展不平衡的国家，分税制是中央与地方财政关系规范、地方政府财力保障的基本框架，但不是全部，转移支付制度同样是中央与地方财政关系规范的重要支柱。由于地区间经济社会发展水平和结构极为不均衡，在全国统一分税制下，地方主体税种和地方税系不可能完全支撑地方事权和支出责任需要。因此，在地方税系构建和地方主体税种选择中也不能要求所构建的新分税制下，地方主体税种和地方税系的税收收入能够支撑地方法定支出责任，应保障在中央与地方分税制的初次财力分配占比中中央的优势，以发挥中央宏观调控、均衡地区经济社会发展、公平收入分配的作用。
　　地方税和共享税的地方部分是地方税系的两大组成部分。2014年增值税、企业所得税、个人所得税三大共享税约占地方税收收入的36.4%，营业税占约地方税收收入的30%，除营业税之外的契税、土地增值税、城建税、房产税、耕地占用税等地方税约占地方税收收入的33.6%。随着“营改增”及增值税五五分成共享后，共享税占地方税收收入的比重预计将达65%左右。选择地方主体税种、构建地方税系，应结合税制改革，根据税种属性来选择地方主体税种、构建地方税系。根据马斯格雷夫的政府间税收划分原则：以收入再分配为目标的累进税、稳定经济手段的税收、地区间分布不均的税源、课征于流动性生产要素的税收等应归中央；具有周期稳定性的税种，依附于居住地的税收，课征于非流动性生产要素的税收应划给地方。基于税种属性和税收特点，世界银行（1997）给出了政府间税收划分的参照性建议。
　　如前所述，增值税从其自身属性和我国现实来看，划为中央税比较合适。企业所得税虽然理论上具有顺周经济期性和流动性应划为中央税，但将企业所得税作为地方重要的共享税收入，一方面相比增值税，企业所得税对地方政府行为的负向激励小，有助于促使地方注重经济绩效、改善营商环境；另一方面，将企业所得税作为地方共享税符合国内现实，也是国外常见做法。一般来讲，个人所得税具有收入再分配效应和流动性，理论上应归属于中央税更好，但是在个人所得税税制统一情况下，将个人所得税作为中央与地方共享税种并不会妨害个人所得税的征收及其功能的实现，且随着经济社会发展和个人所得税制的完善，我国个人所得税的规模将越来越大，在税种有限、地方税主体税种相对薄弱的情况下，将个人所得税作为地方的共享税是现实的有效选择，从国外的实践来看，美国、德国和日本等国家地方税收入中都包括个人所得税（其中，日本地方为个人居民税）。
　　除了共享税收入外，地方税体系中还需要独立的地方税种以支撑地方财力，促进公共品受益和负担的公平、地方自主和主动性的发挥。理论上地方税的征收对象应是非再分配的、非流动性的、不可转嫁的和非周期性的税种。反观我国税收体系现状和发展，真正具有成长为地方税主体税种的只有财产税（主要为房产税）和消费税。
　　以房产税为代表的财产税由于其税基的非流动性、符合公共服务受益和负税的匹配性，且与居住地为基础，是公认的具有成为地方主体税种潜力的税种。虽然目前房产税占地方税收收入比重仍很低，2014年仅为3.13%，但我国房地产业经过多年的高速发展，商业和居民自用房产规模庞大，并依然增长迅速。据2013年政府工作报告显示，2012年底城镇人均住房面积32.9平方米，北京大学中国社会科学调查中心发布的《中国民生发展报告2013》显示，全国家庭平均住房面积为100平米，人均30平米，超过10%的家庭有两套及以上的住房，住房存量巨大、配置不均衡，若改革房产税、将居民自用住房纳入征税范围，可以征得可观的税收收入。根据刘蓉等（2015）对房产税潜在收入能力的测算，非经营性住房纳入征税范围后，2010年预计可征房产税7210.95亿元，占当年地方税收总量的22.05%；李文（2014）按照经营性房产和非经营性房产分别为1.2%和0.8%的税率，基于宽窄两种不同税基测算，房产税收入预计占地方财力比重最高为23.88%，最低为12.52%。由此可见，房产税有成为地方主体税种的现实可能性和可行性。
　　零售环节缴纳，消费者为纳税人的消费税是以居住为基础的税种，税基来源于当地居民消费，居民消费又和居民所在地地方政府提供的消费设施、公共服务联系密切，同时消费所产生的外部成本主要是由消费地承担，因此消费税还体现受益税的特性，理论上比较适合作为地方税。从世界各国的实践来看，不少国家都将零售环节征收的消费税或销售税作为地方税，如美国、德国、日本和加拿大。目前，我国消费税主要在生产环节征收，征收范围非常窄。一方面，应实现消费税消费环节征收，使消费地成为消费税收入的法定获得者，平衡地区间消费税的分配，体现消费税由消费者缴纳和负担的特征，增强消费税的透明可见性、提升纳税人意识，更好的发挥消费税的消费引导调节功能，并使税收和地方政府行为激励相容，促使地方消费驱动型增长方式的实现。另一方面，改革优化消费税收税率、计税方式，实施“消费税扩围”改革，扩大消费征收范围，使消费税逐步成为征收对象丰富的“大众税”。首先，对高档奢侈品商品和服务，污染环境强、资源消耗多，负外部性强的商品和服务纳入征税范围，并适用高税率；同时改革变汽油、啤酒等消费税的计税方式，实现从量计征到从价比例计征的转变，增强税收弹性；并逐步将部分非生活必需品、非鼓励性商品服务纳入课税范围，使消费税成为地方税系的主体税种之一，成为地方税收收入的主要来源。需要特别强调的是，应在稳定我国宏观税负的基础上，推进“消费税扩围”改革，在扩大消费税征收范围、提高零售环节消费税比重的同时，要真正降低增值税的平均税率和税负，实现宏观税负稳定，货物劳务税中增值税和消费税比重的“一降一升”。此外，由于污染源具有地方性，污染损害成本主要有特定地方居民承担的，拟开征的环境税，具有污染者付税、外部效应内部化的属性，也应成为地方税税种之一和地方收入的补充。
　　参考文献略
　　　　　　　　　　　　　（作者单位：西南财经大学财税学院）