宁乡县国家税务局/彭 明

2016年1月中下旬，携程、途牛、去哪儿、艺龙、阿里、同程6家互联网企业相继出现发生了“积分机票”事件，中国消协于1月26日约谈了上述6家企业。笔者站在会计视角，从会计确认、价值创造、风险控制3个方面进行分析和讨论。
三、会计确认方面
1.简要分析：
“积分机票”事件中，支付平台企业的作用是支付中介作用，相当于传统商场的财务结算；出票平台企业的作用是连接服务供应商和最终消费者，相当于传统商场的柜台租赁者；航空运输企业的作用是提供运输服务，相当于向传统商场提供产品的生产企业。在“积分机票”的会计确认上，这3个会计主体有所不同。
为便利分析，我们按照运输服务提供的顺序，也就是消费者资金流的逆向流经顺序，对运输服务企业、出票中介企业和平台结算企业的“积分机票”进行分析。
就运输服务企业而言，其提供的积分，其业务实质是一项或有负债，即达到一定数量积分的客户，可以将虚拟的积分兑换成实实在在的机票。在兑换成机票后，该或有负债应当确认为负债。该或有负债要确认为负债，需要运输服务企业会计人员进行职业判断，其主要判断依据是“机票积分”使用规则（章程）。
就出票中介企业而言，在此事件中，其付款购买积分属于购买服务（资产），应当确认为成本；兑换机票出售给消费者收取款项，应当确认为收入。在其购买积分兑换的机票被运输企业否决拒载后，应当立即将购买的服务（资产）注销，确认为损失（费用）；同时，将收取乘客的款项已确认的收入冲销，并确认为负债。另外，根据本企业购买积分机票的规则（章程）来进行判断是否需要赔偿。如需要赔偿，则将应将应赔金额确认为损失并却认为负债。
对平台结算企业而言，其结算手续费应当确认为收入，相关费用如网络维护等费用确认为成本。同样，其在结算服务中，应当按照结算服务规则（章程）对运输服务和出票中介企业承担相应责任，承担的相关支出要确认为成本或者损失。
2.　结论与启示：
（1）在电子商务环境下，我国会计准则对会计确认仍然适应。从上可见，对资产、负债、费用等会计要素的确认，仍适应我国现有会计准则，我国会计准则在时间和空间上具备未来适应性，体现了我国会计准则制定的高质量性。（2）在电子商务环境下，会计职业判断对会计人员的职业素养有更高更新的要求。把会计准则的原则性转化为会计要素的具体确认，需要会计人员的职业判断。由于电子商务环境下，虚拟的经营环境使得会计环境变得更为复杂，会计要素的确认要更多依赖会计人员对虚拟环境下经济业务和经济事项的会计理解和判断，即从会计角度对经济业务和经济事项的分类、确认和计量。会计人员个人职业判断的权重在加大。因此，电子商务环境下，要求企业会计人员不仅具有坚实的会计专业素养，还需要经济、法律和电子商务等方面的知识和素养。
二、价值创造方面
1.简要分析：
从价值创造角度来看，3个会计主体有所不同。企业战略定位决定其价值创造模式，企业战略定位体现在该企业的章程中。运输企业的主要价值创造过程就是提供运输服务，把旅客从一个地理位置（始发地）及时、准确地运送另一个地理位置（目标地）。其创造价值的多少主要取决于始发时间和达到时间的准确率、运输过程的舒适度和乘坐过程的心理感受。至于购买机票的体验，航空公司的战略定位决定其不能作为主要价值创造模式来花费较大的企业资源（人力和财力）。但是，销售是企业价值实现不可或缺的一环，航空企业不能完全忽略，其销售平台是各航空公司各自的网上购票系统。
出票企业的主要价值创造过程是通过通畅的网络迅速及时为顾客提供航班匹配和“足不出户”的订票活动，最大限度提高两者的匹配度。其价值创造主要来自两个方面：一是减少顾客的航班座次信息找寻成本，二是降低航空公司招徕顾客的销售费用（主要是点对点的销售费用）。其价值创造的多少主要取决于航班座次匹配准确度和平台的运行稳定与快速。出票企业要及时掌握航班动态，实时更新航班信息。其价值创造的本质是航空公司销售平台的延伸和顾客搜索平台的扩展。
结算企业的主要价值创造过程是通过安全便捷、费用低廉的支付服务来确认双方交易的成立，其价值创造主要来自3个方面：一是安全支付，二是便捷服务，三是费用低廉。结算企业应该围绕这3个面不断创造价值。
2.　结论与启示：
（1）在电子商务环境下，企业创造价值的途径更多。电子商务环境有效解决了信息不对称，从而有利于企业发现自己的比较优势。企业要在众多的看似盈利“机会”中寻找真正的“机会”，即从中发现自己真正的比较优势；然后要有“战略定力”，有所为有所不为，集中自己的资源，从己之长，缩减自己的劣势和无比较优势的业务，从而最大限度创造企业的价值。
（2）电子商务环境瞬息万变，互联网企业竞争加剧。有资料表明，中国互联网企业平均500万家企业才有1家上市企业，平均寿命只有3-5年1。企业要及时调整经营模式和盈利模式，延长产品（服务）生命周期，不断开发新的产品（服务），在竞争中扩大市场份额，不断提升竞争力。
三、风险控制方面
1.简要分析：
按照COSO发布的《内部控制整合框架》和我国财政部等5部委颁发的《企业内部控制基本规范》，内部控制系统由控制环境、风险评估、内控活动、信息与沟通、监督等5要素组成。“积分机票”事件涉事企业中，由于不同企业的经营目标、战略定位、经营特点和不同的价值创造过程，其主要关键控制点各不相同。
运输企业的主要关键控制点包括：（1）安全运行。将顾客安全送达目的地是其风险控制的主要任务，航空公司应该设立安全管理和控制部门专司此项职责，将安全运行实行过程和动态控制，设立安全运行控制标准，严格遵守安全飞行标准避免空难和航空事故的发生，确保顾客的生命安全。（2）准点运行。这是航空企业的重要风险控制点。顾客之所以选择乘坐飞机，快速是其目标之一。准点起飞和到达是其控制重要目标。
在“积分机票”事件中，航空公司将积分兑换成机票，实质上已经将“或有负债”状态的“积分”确认为“负债”状态的“机票”，除非顾客（乘客）不遵守安全规定、不是本人持票登记等情况，应该让顾客（乘客）持票登机，不要拒绝。在此问题上，航空公司在内控上应该做好以下两点：（1）公开积分兑换机票规则，即与积分持有者建立一种明确公开透明的机制，体现积分的价值，实现积分的促销作用。遗憾的是，笔者网上搜索航空公司，几乎都没有找到类似规则。（2）设置必要的数据检测和软件监控，防止不符合积分换机票规则的积分兑换成机票。积分机票事件中，航空公司没有公开积分兑换机票规则和设置必要的校验就将积分兑换成了机票，容易引发法律纠纷，存在一定的法律风险。
出票企业的主要关键控制点是信息核实和匹配。作为顾客（乘客）和航空公司的中介媒体，其存在的价值是为航空公司寻找顾客，为顾客寻找航班，使双方不对称信息达到基本对称，因此，出票企业要对双方提供的信息进行必要的校验，确保顾客和航空公司交易双方均符合对方的规定或要求，关键信息（包括规则）建立必要的复核制度，或者由对方（顾客和航空公司）出具承诺函或者类似法律效率的文书。如，积分购买机票的身份要求，需要向航空公司核对规则，需要向顾客核对身份和积分来源；又如航班信息的核对，乃至航班特殊情况预告对顾客的及时通知。这些关键控制点就是出票企业的价值创造点，控制得好可以增加出票企业的价值，反之则减少。
结算企业的主要关键控制点：（1）对交易进行包括双方身份和信用的必要审核，确保交易双方符合法律规定和双方正式意思表示。可以在顾客支付前对一些关键要点进行风险提示和责任承诺。可以用大数据对顾客和航空公司进行风险提示。（2）设置必要的支付认证审核，确保支付安全、便捷、快速。如手机支付的数字密码认证、图形密码认证、指纹密码认证、虹膜密码认证等。安全第一，是基础性的；便捷和快速是目标和要求。
2.　结论与启示：
（1）在电子商务环境下，企业内控外部环境变化引发企业内控改变。根据COSO框架，电子商务是技术，为企业内控的外部环境。环境改变了，企业的内控也要随之变化。电子商务环境下，企业内控要从外部更多关注合同的权利业务和潜在的权利义务，有效排除企业的合同“地雷”；从内部则要更多关注企业信息安全和内部授权的有效性，有效减低信息泄密与被盗用，有效预防授权不当和授权盗用等而给企业的信用损失和经济损失。
（2）诚信是电子商务存在和发展所依赖的“土壤”，也是最具竞争力的利器。离开诚信，电子商务将不复存在。在内控方面，企业要在企业文化层面加大对诚信企业的建设，加大对员工诚实守信的培养，增加企业在诚信建设方面的投入，及时有效处置企业失信事件和员工。