政府会计主体现行会计准则及制度主要包括：《事业单位财务规则》（财政部令第68号）、《行政单位财务规则》（财政部令第71号）、《事业单位会计准则》（财政部令第72号）、《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号）、《行政单位会计制度》（财库〔2013〕218号）、《财政总预算会计制度》（财库〔2015〕192号）及行业会计制度。行业会计制度主要有《医院会计制度》（财会〔2010〕27号）、《彩票会计制度》（财会〔2013〕23号）、《中小学校会计制度》（财会〔2013〕28号）、《科学事业单位会计制度》（财会〔2013〕29号）、《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号）等。

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范政府存货、投资、固定资产和无形资产的会计核算，提高会计信息质量，根据2015年10月23日发布的《政府会计准则――基本准则》，财政部于2016年7月6日印发了《政府会计准则第1号――存货》 《政府会计准则第2号――投资》 《政府会计准则第3号――固定资产》和《政府会计准则第4号――无形资产》共4项具体准则，自2017年1月1日起施行。

上述4项具体准则较现行会计准则和制度有较大创新和变化。本文仅就新发布的《政府会计准则第3号――固定资产》（以下简称具体准则）与现行的《事业单位会计准则》（财政部令第72号）、《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号）中有关固定资产章节相比的创新和变化之处做简要分析。

一、格式上更完整全面，与现行企业会计具体准则的章结构一致

现行《事业单位会计准则》较为粗略，无基本准则、具体准则之分，整套准则共九章四十九条，包括总则、会计信息质量要求、资产、负债、净资产、收入、支出或者费用、财务会计报告、附则。涉及固定资产的章节只有第三章资产中的部分条款。固定资产的相关规定大部分在《事业单位会计制度》中规范。

新发布的具体准则，从章节编排格式上，比现行《事业单位会计准则》更为完整和全面，且与企业会计具体准则《企业会计准则第4号――固定资产》完全一致，都包括总则、确认、初始计量、后续计量、处置、披露等六章。这也是根据党的十八届三中全会上提出的建立权责发生制政府综合财务报告制度及《政府会计准则――基本准则》指导思想，逐步吸收和借鉴企业会计准则的相关规定，向权责发生制与收付实现制并存方向改革的必然结果。

二、内容创新变化较多，更完善，操作性更强

1.微调固定资产定义

现行《事业单位会计准则》中第三章资产第二十一条中，规范了固定资产定义：“固定资产是指事业单位持有的使用期限超过1年（不含1年），单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间超过1年（不含1年）的大批同类物资，应当作为固定资产核算。”而新发布的具体准则中则定义为：“政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的……但是使用年限超过1年（不含1年）的大批同类物资，如图书、家具、用具、装具等，应当确认为固定资产。”

由现行的“事业单位持有的”微调为“政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的”，增加了“控制”的概念及“控制该资产的原因”，为后面章节固定资产的确认条件奠定基础。确定了是否“控制”，才能判断“与该固定资产相关的经济利益”是否能“流入政府会计主体”。

由现行的“应当作为固定资产核算”调整为“应当确认为固定资产”，更突出了“确认”概念。

2.明确了会计确认和披露问题

现行《事业单位会计准则》及《事业单位会计制度》对于固定资产的会计计量和记录问题进行了详细规范，即固定资产的分类、实际成本的计量、会计科目的设置及分录处理，基本未涉及会计确认和披露问题。

新发布的具体准则对固定资产的确认、计量和披露问题都进行了系统规范，具体准则用第二章、第五章共两章的篇幅分别阐述固定资产的确认和披露，其中第二章明确了确认条件、确认时点，确认固定资产时应考虑的情况；第五章明确了会计主体在报表附注中应披露的信息。这些规范为将符合固定资产定义和确认条件的相关资产纳入会计账簿和财务报表提供了统一的会计处理原则，提高了不同政府会计主体对同一经济业务和事项会计处理的可比性，丰富了政府会计信息的内容，有利于权责发生制政府财务报告的编制。

3.增加不计提折旧的固定资产类型

现行《事业单位会计制度》中不计提折旧的资产类型有：①文物和陈列品；②动植物；③图书、档案；④以名义金额计量的固定资产。

而新发布的具体准则中不计提折旧的资产类型在上述四类的基础上，增加了“单独计价入账的土地”。单独计价入账的土地，在企业会计准则中是无须计提折旧的，本次发布的具体准则中也增加了该条款，更加完善。

4.明确了因建造固定资产借入的专门借款的利息资本化和费用化问题

现行《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》均未在固定资产章节提及借款利息资本化、费用化问题，而是在“在建工程”科目中规范了“属于建设期间发生的，计入在建工程成本”；新发布的固定资产具体准则在第十条中规范了此问题：“为建造固定资产借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入在建工程成本；不属于建设期间发生的，计入当期费用。”这为确定建造固定资产的入账价值，又扫清了一个障碍。



5.多处增加了“评估价”，资产计价和入账价值的确定更完善，操作性更强

现行事业单位会计准则制度对接受捐赠、无偿调入和盘盈等方式取得资产入账价值的确定进行了规范，但在实际执行中操作性不强。以接受捐赠固定资产为例，按照现行准则，其成本应当依次按照相关凭据注明的金额、同类或类似资产市场价格和名义金额三个层次判断确定，而在实际操作中，如果没有有关凭据上的金额，则需要寻求同类或类似固定资产的市场价格等，但对于有些固定资产的同类或者类似固定资产不好确定，其市场价格更难以确定。特别是为接受捐赠单位定制的固定资产，其同类固定资产无法确定，由于商品的定制性，市场价更难寻求。实际操作中，一旦没有相关凭据注明的金额，接受捐赠固定资产的入账价值就很难确定。

新发布的具体准则，立足实务需要，兼顾资产管理规定，分别对接受捐赠、无偿调入和盘盈取得资产的初始入账问题进行了规范，相对于现行制度更为科学。仍以接受捐赠的固定资产为例，其成本确定中在第二层次中增加了评估价值，方便地解决了没有相关注明金额凭据的接受捐赠固定资产入账价值问题，接受捐赠单位只需要聘请专业的资产评估事务所进行评估即可根据评估价准确确定入账价值，操作性极强。

类似的，对于盘盈的资产，按规定需要评估的，其成本按评估价值确定，其他情况下其成本按照重置成本确定。

6.明确了确定固定资产使用年限时考虑的因素

现行《事业单位会计准则》未明确提出确定固定资产使用年限时应考虑的因素，仅在第三章资产第二十三条写到“事业单位对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，由财政部在相关财务会计制度中规定”，具体到会计制度层面，《事业单位会计制度》中累计折旧科目中写到“事业单位应当根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限。省级以上财政部门、主管部门对事业单位固定资产折旧年限作出规定的，从其规定”，二者均未明确应考虑哪些因素。

而新发布的具体准则中，第十八条中明确提出“政府会计主体确定固定资产使用年限”，应当考虑下列因素。

（1）预计实现服务潜力或提供经济利益的期限。

（2）预计有形损耗和无形损耗。

（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。这使确定使用年限时有章可循，确定的使用年限更严谨、更科学。

7.移除了融资租赁取得固定资产的相关内容

现行事业单位会计制度中，规范了以融资租赁租入固定资产的相关计价和核算科目，新发布的具体准则，则将融资租赁租入固定资产相关内容移除，放在其他相关政府会计准则中规范。

8.全面确立实计提折旧的政策要求，将虚提折旧改为实提折旧

现行《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》对单位计提固定资产折旧进行了规范，但除医院会计制度和其他少数行业事业单位会计制度外，均规定了“虚提”折旧的做法，即在按期计提折旧时冲减非流动资产基金（或资产基金），而未计入支出或费用。该会计处理办法在以收付实现制为主要核算基础的现行预算会计制度体系中具有一定的现实意义，兼顾了预算管理和财务管理的双重需要。

但是，虚提折旧并不能充分发挥折旧等会计信息在单位内部成本费用管理和资产管理中的作用。为客观真实反映资产价值，加快推进政府成本会计核算与管理，编制权责发生制政府财务报告，固定资产具体准则基于权责发生制会计核算要求，对政府会计主体固定资产折旧做出实提折旧的统一规范，要求固定资产应计提的折旧根据用途计入当期费用或者相关资产成本。

综上，本次发布的固定资产具体准则，进一步规范了固定资产的确认、计量和披露，完善了固定资产计价和入账管理要求，全面确立了实提折旧的政策要求，是财政部贯彻落实党中央、国务院关于建立权责发生制政府综合财务报告制度的决策部署的重要举措，标志着政府会计准则体系建设工作继《基本准则》出台后又迈出了坚实一步，对于进一步规范政府会计主体的会计核算，提高会计信息质量，夯实国有资产管理基础，保障权责发生制政府综合财务报告制度改革顺利推进具有重要的意义。

参考文献

1.财政部.关于印发《政府会计准则第1号――存货》等4项具体准则的通知（财会〔2016〕12号）.

2.财政部会计司.财政部会计司有关负责人就印发《政府会计准则第1号――存货》等4项具体准则答记者问，2015-7-14. （责任编辑：兰卡）