《中国注册会计师审计准则第1311号———存货监盘》共六章，33条。准则规范了注册会计师实施存货监盘程序。下面择该准则的重点、难点进行介绍。

一、存货监盘的含义

准则第三条指出，存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘的含义可从以下几方面理解。

（一）存货监盘是一项复合程序

存货监盘是一项复合程序，是观察程序和检查程序的结合运用。在存货监盘过程中，注册会计师应当现场观察被审计单位存货的盘点活动或盘点程序。同时，注册会计师还应当对已盘点的存货进行适当检查，包括检查与存货相关的记录或文件并检查存货实物。检查存货实物也包括对被审计单位盘点的存货进行抽点。

（二）存货监盘的目的是获取有关存货数量和状况的审计证据

存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务认定，存货数量的准确性直接影响到这三项认定。通过存货监盘，注册会计师还会获取到有关存货状况（如毁损、陈旧等）的审计证据，从而为测试计价认定提供部分审计证据。需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。

（三）存货监盘可以理解为一种双重目的测试

被审计单位的存货盘点可以理解为一项控制活动。相应地，注册会计师的存货监盘可以理解为一项控制测试，即注册会计师通过观察和检查，确定被审计单位的存货盘点控制能否合理确定存货的数量和状况。存货监盘也可以理解为一种双重目的测试。除上述的控制测试功能外，在存货监盘过程中，注册会计师通过检查存货的数量和状况，能够提供存货账面金额是否存在错报的直接审计证据。

二、存货监盘计划

（一）基本要求

准则第五条明确了注册会计师编制存货监盘计划的基本要求，规定注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。

（二）编制时应实施的程序

准则第六条进一步规定，在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；（2）了解与存货相关的内部控制；（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；（5）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；（6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。

在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：

1．盘点的时间安排。注册会计师应当考虑被审计单位的存货盘点时间与资产负债表日的间隔情况，评价在信赖内部控制的前提下能否将盘点日的结论延伸到资产负债表日。在此基础上，判断被审计单位的盘点时间是否合理。例如，被审计单位内部控制较差，则不能接受其只在期中盘点存货的做法。

2．存货盘点范围和场所的确定。注册会计师应当关注，被审计单位是否恰当确定存货的盘点范围并将存货存放于适当的场所；管理层是否区分并隔离受托代销商品或其他顾客已购商品，以确保此类商品未被纳入被审计单位的存货范围；是否将委托代销、委托加工和存放于第三方的存货纳入盘点范围，并针对其制定了适当的盘点方案。

3．盘点人员的分工及胜任能力。被审计单位的存货清查盘点工作应由熟悉相关业务的人员完成，同时配备日常并不对这些存货负有经管责任的人员参与存货盘点工作。

4．盘点前的会议及任务布置。注册会计师应当关注，被审计单位是否召开盘点工作会议，全面布置盘点工作；是否明确现场盘点人员各自的职责；是否设置盘点的复核程序，如安排另一独立盘点工作组对盘点结果进行复核并再次盘点；盘点工作的任务布置是否合理，参与盘点的工作人员是否正确理解了各自的职责，能否落实盘点计划的各项指令。

5．存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分。

6．存货的计量工具和计量方法。注册会计师应当关注，盘点需要的计量工具是否准备妥当，所选取的计量方法是否适当，存货的计量工具和计量方法是否能够满足盘点工作的需要。

7．在产品完工程度的确定方法。注册会计师应当关注，被审计单位是否存在确定在产品完工程度的适当程序，了解并评价在产品完工程度的确定方法。盘点时中止生产最为理想，当无法做到这一点时，应建议被审计单位将盘点前生产的在产品和盘点后生产的在产品区分开来，并制定令注册会计师满意的对在产品进行盘点的其他程序。

8．存放在外单位的存货的盘点安排。注册会计师应当关注，被审计单位是否有存放在外单位的存货，如存放在公共仓库或质押给第三方的存货等。对此类存货是否已纳入盘点范围并制定了令注册会计师满意的盘点程序。

9．存货收发截止的控制。注册会计师应当关注，被审计单位盘点计划是否包括对存货的收发截止的控制，盘点期间盘点人员如何收集存货收发截止信息。如果盘点期间未停止存货收发业务，被审计单位是否制定了适当的程序以确保存货的收发能够正确归入所属会计期间。

10．盘点期间存货移动的控制。注册会计师应当关注，被审计单位是否制定了存货移动的控制程序。在存货盘点过程中，不发生存货移动最为理想。但是在实务工作中，被审计单位有时无法在存货盘点过程中停止存货的生产、验收入库和装运出库业务。在这种情况下，被审计单位有必要制定相应程序，以充分识别存货的移动情况，并在适当期间内记录存货。对于在盘点前后出入库的存货以及在不同部门间流转的存货，均应制定相应的截止程序加以区分。

11．盘点表单的设计、使用与控制。盘点表单包括存货盘点表和存货标签等。注册会计师应当关注，盘点表设计是否适当，盘点表的使用是否得到了控制，对盘点表的收发是否有适当的控制程序；为减少潜在的遗漏或重复盘点，是否使用复制的预先编号的存货标签，或制定了能够提供相同控制效果的类似制度或程序。

12．盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。

（三）主要内容

在实施上述审计程序后，注册会计师应当制定存货监盘计划。准则第十条规定，存货监盘计划应当包括下列主要内容：

1．存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

2．存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。

3．参加存货监盘人员的分工。注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成，各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。

4．检查存货的范围。注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。注册会计师在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。

三、存货监盘程序

（一）观察程序

1．在盘点前观察存货现场

准则第十一条规定，在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

2．对所有权不属于被审计单位的存货的处理

准则第十二条规定，对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。

3．观察盘点人员是否遵守盘点计划

准则第十三条规定，注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。

（二）检查程序

1．实施检查程序的基本要求

准则第十四条规定，注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。

2．检查程序的实施

准则第十五条规定，在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性

为确定被审计单位对存货存在的认定，以存货盘点记录为起点查至存货实物通常是最有效的审计方法；而为确定被审计单位对存货完整性的认定，以存货实物为起点查至存货盘点记录则通常是最有效的审计方法。在检查已盘点的存货时，注册会计师应合理确定测试方向，既要从存货盘点记录中选取项目逆查至存货实物，又要从存货实物中选取项目顺查至存货盘点记录。

3．实施检查程序时发现差异的处理

准则第十六条规定，如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。

（三）实施存货监盘程序应特别关注的问题

在存货监盘程序中，无论是观察程序还是检查程序，注册会计师都应当特别关注存货的移动情况、存货的状况以及存货的截止情况。准则第十七条至第十九条对上述问题作了明确规范。

（四）盘点结束时的后续工作

准则第二十条规定，在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。同时，注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。

四、特殊情况的处理

（一）由于存货的性质或位置而无法实施存货监盘程序

准则第二十五条规定，如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（3）向顾客或供应商函证。

（二）因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘程序

准则第二十六条规定，如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

关于不可预见因素，两种比较典型的情况是：（1）注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；（2）气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。对于上述情况，如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其他适当人员实施存货监盘。

如果接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。

（三）委托其他单位保管或已作质押的存货

准则第二十七条规定，对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。

（四）首次接受委托的情况

准则第二十八条规定，当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）复核上期存货盘点记录及文件；（3）检查上期存货交易记录；（4）运用毛利百分比法等进行分析。（完）