作者：卢涛
　　土地增值税有其独特的计缴方式：“预缴”加“清算”，清算又有“必须清算”与“应当清算”之分。而在“应当清算”的各类情形中，如属于“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用”的，后续就还会有尾盘销售。根据现行土地增值税相关规定，尾盘销售不需进行二次清算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）（以下简称“187号文”）给出了销售尾盘计算土地增值税的基本规定。之后，《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）（以下简称“309号文”），还为尾盘销售量身定做了相应申报表及附表。如此，尾盘销售的土地增值税计缴看似非常清晰了，但是，在实际操作层面尚有问题需要明确、细化和完善。在此，笔者择其主要方面进行简要分析。
　　尾盘销售还要不要区分不同房产类型？
　　理应区分。理由在于：
　　1.《土地增值税暂行条例》第八条规定：“有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的。” 187号文“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”本条规定看似是对土地增值税清算的要求，似与尾盘销售无关，但尾盘销售虽无需进行二次清算，但事实上也是一种清算。因此，也应适用上述规定而区分不同房产类型。
　　2．土地增值税出台的原因之一就是反房地产暴利，故而采用了超率累进税率，增值比率不同、累进级次不同、适用税率不同，从而缴纳税款不同，能较好体现调节作用。而不同类型房产增值率显然不同，即使再尾盘销售时也应加以区分。不区分则违背了土地增值税的设计理念上。
　　3. 187号文规定：“在土地增值税算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。”而清算时的扣除项目总金额在之前清算时已经按照不同类型房产分别计算了。从技术层面为尾盘销售时区分不同房产类型提供了可能。
　　4．309号文所附《土地增值税纳税申报表（四）（从事房地产开发的纳税人清算后尾盘销售适用）》（见下表。以下简称《尾盘清算表》）也明确给出了“普通住宅”、“非普通住宅”、“其他类型房地产”的栏次。从实操层面也为尾盘销售按照不同房产类型计缴土地增税提供了可能。
　　尾盘销售时缴纳的税金及附加如何扣除？
　　（一）理应据实扣除
　　从申报表和计算公式看：
　　
　　土地增值税纳税申报表（四）
　　（从事房地产开发的纳税人清算后尾盘销售适用）（部分）
　　
　　 从上表看出，第5行“扣除项目金额合计”，并不像一般的土地增值税清算表那样有明细项目列报。该行填表说明为：“表第5栏各类型‘扣除项目金额合计’应为附表‘清算后尾盘销售土地增值税扣除项目明细表’中对应的该类型扣除项目金额合计数额。”可见，其数据是来源于该表的附表《清算后尾盘销售土地增值税扣除项目明细表》（见下表，以下简称《明细表》）。
　　 清算后尾盘销售土地增值税扣除项目明细表（部分）
　　
　　《明细表》告诉我们：扣除项目金额合计3=1×2。但填表说明并没有给出第2行“单位成本费用”的计算说明。而这两张申报表显然是按照有关文件进行的设计。回顾187号文尾盘销售扣除项目的计算公式：“单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。”其中“清算时的扣除项目总金额”显然是包含了清算时的“与转让房地产有关的税金等”。按此公式，则尾盘销售时可扣除的税金及附加就不是根据实际缴纳数实扣除而是利用之前清算数据计算扣除。但笔者认为不尽合理，建议据实扣除。原因在于：
　　1. 土地增值税扣除的基本规则是据实扣除。尾盘销售时实际缴纳的税金及附加是随每套房屋销售产生的，能够区分清楚且有相应凭证，完全可以据实扣除而无需计算扣除，这和土地增值税一般清算时据实扣除税金于附加的道理一样。
　　2. 实际缴纳的税金及附加在税务局端留有痕迹，据实扣除也便于数据比对和进行风险管控。
　　3. 税金及附加随房屋销售产生，房产售价不同税金及附加也不一样，匹配不同房产类型据实扣除也相对合理。
　　4. 《明细表》虽然没有给出其与主表间的行次关系，但也分别列式了“本次与转让房地产有关税基金及附加”的栏次，有实际填报路径，为据实扣除提供了指引。
　　（二）完善文件和申报表
　　当然，如果税金及附加予以据实扣除，则需要对187号文给出的计算公式增加解释：“上述公式中‘清算时的扣除项目总金额’，不含与转让房地产有关的税金。”同时，对309号文尾盘销售相关申报表填表说明进行修改完善：
　　1.《明细表》：首先，第2行“单位成本费用”改为“单位建筑面积成本费用”，与167号文的表述保持一致，以免发生歧义。其次，填表说明中增加：“表第2行‘单位建筑面积成本费用’根据167号文计算公式计算得出。”
　　2.《尾盘清算表》：第5行“扣除项目金额合计”的填表说明修改为：“表第5栏各类型‘扣除项目金额合计’应为附表‘清算后尾盘销售土地增值税扣除项目明细表’第3行对应的该类型‘扣除项目金额合计’数加‘本次与转让房地产有关的税金及附加’。” （未完待续）
　　核定方式清算后的尾盘销售如何计算税款？
　　之前两个问题是针对查账清算方式下尾盘销售的讨论。而在实际中还有核定清算情形（这里讲的是大核定），其后的尾盘销售应如何计算土地增值税税款呢？如仍核定征收，其征收率是否需要调整？为便于实际操作和避免征纳风险，笔者建议：保持整个项目前后期清算方式及征收率一致，即延续核定征收方式、沿用之前清算时主管税务机关核定的征收率，无需再行调整。
　　尾盘销售税款计算适宜采用怎样的频率？
　　每套房屋基于面积朝向等差异而售价有异，且销售时点不同，市价还有波动。计税频率会影响到不同销售价格能否合并。对尾盘销售而言，即使扣除项目金额相对固定，但销售收入的不同，必然会导致增值额不同、增值比率差异，进而导致适用税率不同、缴纳税款不同。因此，确定计税频率也是现实操作需要明确的问题。按次还是按期？按次的话，是“销售一次计算一次”？还是“尾盘全部售完总算一次”？从风险管控及征纳效率角度考虑，笔者不建议尾盘销售时按次计缴，主张按月汇总计算税款申报纳税。