湖南省监狱管理局/左 丹

监狱企业税收优惠期已进入倒计时，长期返、退税优惠所带来的粗放式纳税管理模式必须改变。纳税管理模式的改变首先是纳税思维的转换，反映为核算处理的改进，最终也将促进整个监狱企业财务工作向管理会计的全面转型。那么，现今监狱企业纳税管理中存在有哪些风险？我们如何归避风险，依法纳税？

一、监狱企业特殊性费用的涉税风险

监狱企业是为促进监狱职能单一化组建的监狱生产经营管理机构，任务是服务监狱监管改造工作，为改造罪犯提供必要的劳动场所和手段。从性质上与社会企业极为不同，因此，也存在诸如：罪犯劳动补偿费、罪犯低报酬等监狱企业特有的费用支出。根据财政部、司法部联合印发的《监狱体制改革单位财务管理办法》(财行〔2010〕99号)第十七条“罪犯劳动补偿费是监狱依法对罪犯实行劳动改造、组织罪犯劳动而由监狱企业支付的补偿性费用。罪犯劳动补偿费除用于发放罪犯劳动报酬等罪犯个人使用外,剩余部分主要用于补充监狱的项目支出。罪犯劳动报酬由监狱根据罪犯在劳动改造过程中的表现和劳动成果,定期考核发放。用于补充监狱项目支出的罪犯劳动补偿费,由监狱企业集团公司集中上缴省监狱管理局后,由监狱管理局缴入财政专户,其收支编入部门年度预算。”

由此可见，罪犯劳动补偿费和罪犯低报酬实际是监狱企业对罪犯参加劳动生产，而向监狱及罪犯个人支付的酬付性支出。本质上与社会企业为取得生产成果而支付人工成本是一样的。但由于名字特殊，各地税务机关在税务稽查中说法不一，有税务局提出此非企业所得税法明文规定的扣除项目，没有明确的税前扣除依据和标准，不能在税前扣除。

笔者认为，监狱企业支付给监狱和罪犯个人的罪犯劳动补偿费和罪犯低报酬，属于监狱企业实际生产成本，与监狱企业生产经营直接相关，应等同于社会企业直接人工和管理成本在税前扣除。从费用性质而非费用名称来考量监狱企业特殊费用的扣除，应成为财、税、司等三部门联合共识，在全国范围内统一政策，作为法定扣除项目，以便于各地规范操作。由于每省监管改造情况不一，具体扣除标准应争取各省财政部门与监狱管理部门联合下文，并按规定纳入年度监狱行政预算，全面实行U字型弥补，监狱企业获取监狱非税收据全额在企业所得税前扣除。

二、监狱企业支付费用不可在企业所得税税前扣除的涉税风险

1.子公司向集团公司支付的管理费不能在企业所得税前扣除。根据《监狱体制改革试点单位财务管理办法》第二十二条“为履行职能，经财政部门同意后可向子公司收取一定的管理费，用于补充监狱企业集团公司机构运转所需费用。”但根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)第四十九条规定“企业之间支付的管理费，不得扣除。”

笔者认为，目前监狱企业集团公司收取的管理费主要用于：一是集团对各子公司情况调研、项目验收、业务指导的差旅费支出；二是集团统一组织的子公司职工、民警生产管理类、专业技能类等培训支出。从用途来看，实际是集团公司为子公司提供的服务性支出。根据实质性原则，可由监狱企业集团与子公司签订服务协议，明确服务内容和费用标准，以适用服务费在企业所得税前扣除的规定。

2.监狱企业支付的退休人员工资补差、福利费不能在企业所得税前扣除。由于监狱企业职工1999年之前是系统统筹，在2006年统一纳入社保统筹后，监狱企业退休工人工资按全省社保平均工资发放，原退休工资与平均工资之间的差额由监狱企业自行承担。且在实际工作中监狱企业为退休职工支付了相当部分福利费用，如：过节费、年终奖励性工资退休人员配套等。根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第八条及《企业所得税法实施条例》)第二十七条的规定“与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税税前扣除”。因此，监狱企业负担的这些退休人员支出均无法在企业所得税前扣除。

笔者认为，在企业所得税申报中，应高度重视此类历史因素形成的、无法扣除费用的企业所得税前调增，避免因漏报、错报造成税务风险。

三、监狱企业支付费用超出企业所得税税前扣除标准的涉税风险

由于监狱企业的特殊性，监狱企业管理警察均由监狱委派，属兼职不兼薪，警察工资由财政统发，而监狱企业计提和列支职工福利费、工会经费、职工教育经费的基数仅为监狱企业职工工资薪酬，明显偏低。而相关支出按照谁受益、谁承担的原则，本应在企业列支，却由于没有基数，大大超过了按企业所得税法规定计算的可在税前扣除限额。如：福利费中的民警值班餐费用、培训费中的民警生产技术教育培训支出等。

笔者认为，虽然监狱企业兼职民警并非监狱企业在编员工，但其值班确属组织管理生产的，参加教育培训确属提高生产管理水平的，均是服务于监狱企业的职务行为。兼职民警在执业期间的福利性支出亦属监狱企业管理性支出。监狱企业获取了兼职民警的相应的劳务，理应承担该部分兼职民警的相关费用。此类费用的存在亦属监狱企业共性特殊问题，需政策层面统一解决，建议将兼职民警工资计入职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除基数，计算扣除额，在限额内据实扣除。

四、监狱企业资产管理中的涉税风险

1.监狱企业与监狱共用资产存在的涉税风险。主要是共用房产、共用办公设备、共用福利设施等等。例如：监狱罪犯劳动改造场所同时就是企业生产场所、监狱警察监所管理办公场地同时也是生产管理办公场地等等，由此造成的资产共用、费用难以严格区分的问题，从而引发房产税缴纳风险，以及改扩建资产折旧支出、维护费用难以分割，无法得到税务机关认可等系列风险。

笔者认为：从房产税缴纳的角度来看，按照《中华人民共和国房产税暂行条例》第五条规定的免征房产税的范围是：国家机关、人民团体、军队自用的房产;由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产;宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产;个人所有非营业用的房产;经财政部批准免税的其他房产。也就是说，监狱自用于监管改造、执法行政的房产是可以免税的，但监狱企业使用监狱房产用于生产经营并不属于房产税的免税范围。由此其中存在较大的房产税应税风险，必须引起重视。从企业所得税缴纳的角度来看，根据企业所得税法规定，除以融资租赁租入的固定资产外，普通租赁、无偿使用他人资产的，都不允许在企业所得税前扣除折旧及相关支出。因此，可采取监、企正式签订资产租赁协议的方式，以合同形式明确租金支付标准、修缮维护义务等。一方面，规范缴纳租金，由监狱以非税收入上缴财政，监狱企业取得监狱非税凭据，作为企业所得税前租金支出的扣除凭证。另一方面，按照具有法律效力的合同所约定的义务承担维护费用，作为企业所得税前的扣除修缮费用的佐证。

2.监狱企业使用的土地及房屋建筑物的产权在监狱名下，由此产生的折旧费用不可税前扣除的涉税风险。以湖南监狱系统的资产划分现状来看，土地使用权及房屋建筑物的产权基本都在监狱名下。

根据《企业所得税法实施条例》第五十八条采取正列举的形式对以六种方式持有的固定资产，即“外购的，自行建造的，融资租入的，盘盈的，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的以及改建的”固定资产，规定了六种确定计税基础的方法。从上述规定可见，允许在计算企业所得税的应纳税所得额时扣除的折旧，必须是该纳税人自身“持有”的固定资产而产生的折旧费用，监狱企业列支的、在监狱名下房屋建筑物的折旧，都存在不得在企业所得税前扣除的税收风险。且与之相关的修缮支出、维护费用、改扩建资本化等都受到影响。这就造成了，一方面费用归集不合理，没有体现谁收益谁出钱，另一方面监狱企业实际开支难以得到税务机关认可，存在较大的纳税调增负担和纳税风险。

笔者认为，在实际操作中，应区别情况对待。如果厂房和办公楼等部分资产是由公司支付且有合规票据计入各公司的固定资产的，虽因土地在监狱名下，房产权证无法办理到公司名下，但其费用开支确实是由公司承担的，是可以在企业所得税前扣除的。这些费用不管是列入“固定资产—房屋建筑物”，还是“长期待摊费用”，都不影响其在企业所得税税前的扣除。因此建议：对确属企业出资新建的厂房、办公楼应计入企业固定资产，按规定计提并抵扣折旧；对原由监狱建设，但划拨转入监狱企业的厂房、办公楼，所发生的由企业支付的维修费用或改扩建费用可计入长期待摊费用，按规定进行费用分摊和税前抵扣。

3.无偿调拨资产、使用增值税返还款形成资产的折旧费用无法在企业所得税前扣除。主要有两种情况，一种是省局、集团公司、集团各子公司之前无偿调拨资产，另一种使用增值税返还款形成的资产，按规定进入了实收资本、资本公积科目。按税法规定进入实收资本、资本公积科目的这部分资产的折旧费用不能在企业所得税前扣除。

笔者认为，在监狱企业税收优惠政策结束后，监狱企业对于进入实收资本、资本公积科目的资产管理需更加慎重，应区别情况进行账务处理。对于国家政策明令使用增值税返还款形成的资产、确属省局和集团公司资本投入、再投入形成的资产，必须通过实收资本、资本公积科目处理的，不能为了避税而任意调节科目。但是，对于确实无偿赠与、以资抵债、非货性交易等性质的资产转移，应按照会计准则确认当期损益，并严格税法规定进行税务处理：资产转出方应视同销售缴纳增值税；资产受让方按接受捐赠确认企业所得税应纳税收入，受让资产可相应计提、扣除折旧。

4.应收款项长期未收回，未做坏账核销处理带来的纳税问题。监狱企业历史遗留问题较多，各单位普遍存在账龄多年的应收账款，时间久远，证据遗失，难以得到核销批复，长期挂账，潜亏严重。由于数额巨大，如不能在监狱企业税收优惠政策结束前进行核销处理，以后年度处理时可能引发税务风险报警。

笔者认为，坏账核销虽然对企业纳税影响只是时间性的，但长期挂账的潜亏既不利于真实反映企业资产状况，更由于其中证据灭失的风险可能导致无法核销。因此，必须高度重视应收款项管理，从销售合同签订、明确经办人责任开始进行风险控制，在确实发生款项滞后回收的情况时，应果断采取法律手段，以法院判决、强制执行决定等法院文书作为后续处理依据。对确实无法收回的及时处理，避免时隔久远证据灭失，形成经年呆账，加重企业资产负担，导致纳税申报损失得不到认定。

五、监企机构设置隐含的涉税风险

1.大部分监狱企业并未独立成立工会组织，而是合并在监狱工会中开展活动，因此工会费用缴付无法取得以监狱企业为抬头的费用缴纳收据，目前监狱企业仅凭监狱开具的代缴收据入账。根据《关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）规定，自2010年7月1日起，全国总工会决定启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的专用收据在企业所得税税前扣除。因此，仅凭监狱开据的收款收据，监狱企业工会费用支出将无法在企业所得税前扣除。

针对此类情况，笔者建议：由监狱工会将费用来源向上级工会反映，争取上级工会对监狱与监狱企业特殊性质的认可，在收据开具中，按照谁转账谁开票的原则，对监狱企业支付的工会费用部分，开据以监狱企业抬头的专用收据。如不能直接分开专用收据，则应考虑争取分设工会，避免税负增加。

2.大部分监狱企业与监狱未实现水、电开户分离，且沿用监狱在水、电公司户头，监狱企业无法取得以监狱企业为抬头的水、电费发票。且监狱作为行政单位，亦无法从水电公司获取增值税专用发票，进而监狱企业无法获得分割单。监狱企业普遍以劳务加工为主，水电费是其主要成本支出之一，而这部分支出无法取得合规发票，增值税进项无法抵扣。在实际工作中，水电开户由于涉及专线铺设、分户改表等，支出较大，且监狱水电费是行政事业单位标准，从成本考虑，造成部分监狱企业未选择水电分户。

但笔者认为，随着国家各行业规范管理水平的提高，监狱企业按照监狱行政标准缴纳水电费的‘地利’，将必然被日益严格政策形势和规范行业管理的‘天时’取消。监狱企业水电从监狱分户虽有一时成本增支，但从长远来看，将有利于监、企成本支出的规范管理，有利于落实监狱体制改革“全面保障、监企分开、收支分开、规范运行”十六字方针的基本要求。如水电改造条件不允许，确实不能进行水电分户的，也宜将水电户头由监狱户名转为监狱企业户名，由监狱企业向监狱户开具分割单供其入账，以取得增值税专用发票，实现进项抵扣。

六、监狱企业资金集中管理的涉税风险

目前，全国监狱企业集团已有江苏、安徽、广西等多省实行资金集中管理。资金集中管理在发挥“拳头”效应、提升资金整体效益、缓解监狱企业资金困难的同时，也因其集中管理模式给监狱企业带来了一定的涉税风险。主要：一是资金集中管理，存、贷、理财等资金收益均归集在集团集中户名下，集团公司再按子公司日均存款额进行二次分配。按增值税流转环节征税、所得税应纳税所得额征税的计征原则和方法，集团公司对资金收益负有缴税义务。二是目前大多监狱企业集团对子公司的贷款需求采取内部直接贷款，并给予贷款利息折扣。而现行增值税政策，对提高、降低贷款利率的利息收入的需缴纳增值税。且按照《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）规定，税务机关对纳税人与其关联企业融通资金所支付或者收取的利息超过或低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率的，自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整，特殊情况下可延伸到10年。三是各子公司支付给集团公司结算中心的贷款利息，仅凭集团公司自制收据结算，不符合企业所得税前利息支出扣除的凭据规定，无法扣除。

笔者认为，规范监狱企业资金集中管理的纳税行为，重点在监狱企业集团公司。监狱企业集团公司应依法承担起资金收益的纳税义务和代扣代缴义务，及时申报，依法缴纳。一是要改进资金收益分配模式。按子公司存款均额测算收益分配额，经集团公司核准，由银行直接进行收益分配，负责相关税费的代扣代缴，并直接向子公司开具银行专用结息凭据，归避由集团直接分配带来的涉税风险；二是改进贷款业务模式。采取内部直接贷款，既存在前述涉税风险，也涉嫌违背现行企业拆借资金的相关国家规定，存在较大财务风险。宜改为委托银行贷款，并协商银行获取集团总体授信额度，以备大额贷款资金需求。

七、监狱企业预提未支付费用的涉税风险

由于监狱企业作为特殊国有企业，执行《监狱体制改革单位财务管理办法》，并未执行企业会计准则。目前，监狱企业仍在使用预提科目，很多监狱企业预提费用仍有历年留积余额。根据《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”由此可见，只计提未实际支付费用是不能税前扣除的。

因此，笔者建议，一方面监狱企业预提费用应注意在企业所得税申报时进行纳税调整，另一方面应规范财务管理，应尽量避免跨年预提费用，在一年内完成预提摊销。

八、监狱企业个人所得税缴纳中存在的涉税风险

从支出范围来看，目前监狱企业的个人所得税代扣代缴义务主要涉及监狱企业正式职工及临聘人员的工资薪酬、临时及专项劳务报酬、内部刊物稿酬等。相对应主要存在的问题有：一是存在未将年终一次性发放奖励按规定除以12个月，按商数确定适用税率和速算扣除数，并计算征税。二是存在未代扣代缴临时及专项个人酬付的个人所得税，对培训授课费、评审费、内部刊物编审费、稿酬等往往直接签名领取，并未代扣个人所得税。三是存在公费组织有突出业绩等相关人员参加培训班、研讨会、工作考察等，但取得的是旅游公司发票的，按照财政部、国家税务总局《关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》 （财税〔2004〕11号）文件规定应缴未缴个人所得税。

笔者认为，一是要严格费用核报。对涉及个人酬付的支出必须取得相关完税凭证，其中，对劳务报酬必须凭劳务费增值税发票入账处理；二是要及时费用结算。对按次、按期支付的劳务报酬、稿酬等，提高报销、支付的时效性，避免累计支付将存在超额累进须从高适用税率的问题；三是要完善资料留存。应认真按照《税收征管法》要求，建立健全代扣代缴、代收代缴税款账簿，专项记载备查。

九、监狱企业印花税缴纳中存在的涉税风险

监狱企业目前基本以劳务加工为主。由于劳务加工产品的型号、数量往往批次不同，种类繁多，随机变化，因此，在劳务加工业务中往往首先与劳务客商签订合作协议，在合作协议中仅确定合作意向、合作方式、法律责任等定性指标，并不涉及加工产品数量、单价。加工产品的量、价、质量要求等往往在后续以订单形式再发送到监狱企业。

笔者认为，在这种劳务合作方式下，起始合作协议并非应税合同，而后续劳务订单是实质上的加工承揽合同，属于印花税的应税范围，应按加工或承揽收入万分之五贴花缴税。为了避免相应纳税风险，建议监狱企业规范劳务订单管理，建立劳务订单统计台账，载明时间、数量、金额等关键要素，以规范计缴。此外，对监狱企业购进材料、固定资产以及购买社会服务、财产租赁、建造工程等运营行为，都应重视其中涉及印花税缴纳。印花税的应税凭证或书据，并不受表现形式拘束，而是从凭证或书据所载内容事项来考量，因此，要严谨把握那些企业行为属于印花税征税范围，做好贴花缴纳。

随着国、地税合并，税收管理信息系统和监控手段的不断升级，监狱企业面临的税控环境将日益严格。而按照《税收征管法》规定，对除税务机关责任、纳税人和扣缴义务人计算错误等失误以外的，偷税、抗税、骗税的，税务机关可以进行无限期追征。在不考虑税收处罚的前提下，税款滞纳金也达到了每天万分之五，少缴、漏缴税款的风险和成本巨大。因此，监狱企业必须提高依法纳税意识，正确严格纳税管理，做好税收筹划，严防税控风险。