公共基础设施是政府资产的重要组成部分。我
国政府公共基础设施规模庞大，为经济社会发展提
供了强有力的基础支撑。但是，由于相关法规制度
尚不健全等原因，大多行政事业单位仅核算了占
有、使用的资产，大量的公共基础设施资产未予入
账或未恰当核算，导致公共基础设施资产未能得到
全面的财务反映。
党的十八届三中全会将建立权责发生制的政府
综合财务报告制度作为深化财税体制改革的重要举
措。财政部于2017年4月发布了《政府会计准则第5
号——公共基础设施》（以下简称《准则》），自
2018年1月1日起施行，但通过对杭州市本级部分公
共基础设施建设管理单位的调研发现，《准则》中的
一些条款在具体操作时会面临一些问题，现结合工
作实际，对《准则》中涉及的一些问题进行初步的
探讨并提出相关的建议。
一问， 公共基础设施的定义中 “政府会计主体”应如何确认？
根据《准则》第二条，本准则所称公共基础设
施，是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制
的，同时具有以下特征的有形资产……。《准则》第四
条，在通常情况下，符合本准则第五条规定的公共基
础设施，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府
会计主体予以确认。
根据《政府会计准则——基本准则》（以下简称
《基本准则》）第二条，政府会计主体是指与本级政府
财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机
关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单
位。
调研发现，大部分公共基础设施都由事业单位负
责管理维护，会计核算上若由上级行政主管部门确认
资产，符合《行政单位会计制度》第十八条中关于公
共基础设施属于行政单位核算的资产的规定，更利于
公共基础设施的统一核算与管理。但由于维护经费往
往直接安排到具体承担管护的事业单位，会出现预算
经费安排与资产确认单位不一致的问题。若由负责管
护的事业单位确认，便于公共基础设施具体管理、与
预算安排主体也能保持统一，但由于《事业单位会计
制度》未设“公共基础设施”科目，核算上不能配套。
分析认为，根据《准则》的精神，公共基础设施
的确认应以负有管护职责的事业单位为宜，对于会计
制度不配套的问题，我们将在资产管理信息系统中导
入科目进行完善，日常财务账可暂时在“固定资产”
科目下设置相应公共基础设施的二级科目。同时建议
财政部研究修订《事业单位会计制度》，使之能够与
《准则》更相适应。
二问， 如何就公共基础设施的分类 进一步细化和完善？
根据《准则》第二条，公共基础设施主要包括市政
基础设施、交通基础设施、水利基础设施、其他公共基
础设施四大类。但该分类过于笼统，还需要进一步细化。 （一）套用已有的固定资产明细代码 新版《国家标准固定《准则》中列举的公共基础设施进行了分类和编码，可
以考虑直接提取相关公共基础设施的代码。优点是只
需对目前登记在“固定资产”中的公共基础设施部分
进行重新分类，不需要重新设计代码。缺点是现有的
国标码较为繁琐，且与《准则》中列举的公共基础设
施分类不能完全对应，实务操作性较差。 （二）制定新的公共基础设施明细代码 按《准则》的要求，在《代码》中单设公共基础
设施，并细化二级、三级科目。优点是可以直观对应
公共基础设施，便于操作和核算。缺点是新设计明细
代码，是一项系统性工程，需要耗费较多的时间。
笔者建议先利用现有国标码在资产管理信息系统
中导入公共基础设施作为二级代码，兼顾操作性与时
效性，同时建议上级部门及时根据《准则》的要求调
整资产代码，单独对公共基础设施进行分类。
三问， 对拼盘项目和跨行政区域的 公共基础设施会计主体如何确认？
《准则》第四条指出，公共基础设施应当由按规
定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。
在调研中发现有四种情况：一是资金拼盘项
目，且多为国家、省、市、县多级拼盘；二是跨行
政区域项目，如一条道路、河道等分属不同的行政
区域，由不同管理维护单位进行维护；三是项目既
有资金拼盘，又跨区域；四是建设主体与维护主体
分属于不同的行政级次，如建设项目由上级财政资
金安排，建成后按属地管理原则交由下级单位管
护。
上述情况可以归纳为资金拼盘和资产跨区域两个
问题。针对资金拼盘问题，《准则》明确由管理维护单
资产分类与代码》中已经对位进行确认，但与《国有资产产权界定和产权纠纷处
理暂行办法》（国资法规发〔1993〕68 号）第四条，
“产权界定应遵循谁投资、谁拥有产权”的原则有所冲
突。若按“谁投资谁拥有”原则记账，则一项公共基
础设施可能由中央、省、市、县（区）各级分别拥有
产权，容易造成产权割裂、记账遗漏或重复的现象。
笔者认为应由属地的管理维护单位确认公共基础设施
为宜，同时建议今后各上级财政部门涉及对下级建设
项目有资金投入的，统一明确为补助资金，不主张产
权。
针对资产跨区域问题， 若由所跨区域的共同上级
部门负责统一维护管理，则由该共同上级部门确认；
若由各区域分别维护管理的，则应按属地原则各自确
认，此时涉及到资产初始价值的划分，若建设时已按
各行政区域分别设置了标段，则可按实际投资额确认
价值，若由上级部门统一建设，建成后分别移交至不
同行政区域管护的，则可按各行政区域中该项资产所
占的比例来分割，如道路可按本行政区域中里程数占
总里程数的比例乘以道路总投资，确认本行政区域中
该道路的价值。
四问， 公共基础设施初始价值 难以确定的该如何操作？
《准则》第十条指出，公共基础设施在取得时应
当按照成本进行初始计量；第二十七条指出，对存量
公共基础设施依次按原始凭据—资产评估—资产重置
成本价三个原则进行确认。
从原始凭据的操作来看，有些公共基础设施是历
史自然形成的道路、河道，在此基础上加以一定的修
缮改建，有些是经历了多次的改扩建，不存在原始凭
据或难以查证。
从资产评估的操作来看，一是公共基础设施的评
估对资产评估机构而言是新生业务，缺乏业务标准和
评估参照物；二是政府会计主体若委托开展评估，将
涉及到无法估量的评估费成本。
从资产重置成本的操作来看，资产按现在购买相
同或者相似资产所需支付的现金金额计量，因公共基
础设施不存在交易市场，购买相同或相似资产的兑价
难以确定。
笔者建议增加第四条原则。根据《基本准则》第
三十条“资产的计量属性主要包括历史成本、重置成
本、现值、公允价值和名义金额。无法采用上述计量
属性的，采用名义金额（即人民币1元）计量。” 在
上述三项原则无法操作的情况下，建议按名义金额1
元进行初始计量，后续再根据实际投入成本来计价。
五问， 公共基础设施的后续支出 如何确认？
《准则》第九条指出， “为增加使用效能或延长使
用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公
共基础设施成本；为维护公共基础设施的正常使用而
发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费
用”。这里涉及到改扩建与日常维修的区分界限问题，
根据调研实际，我们认为，改扩建与日常维修可按工
程是否单独立项为界，若单独立项的，可确认为改扩
建支出，相应支出计入公共基础设施成本，若未单独
立项的，确定为日常维修、养护，作费用支出。
《准则》第十一条指出， “在原公共基础设施基础

上进行改扩建，其成本按照原公共基础设施账面价值
加上改扩建等建造活动发生的支出，再扣除公共基础
设施被替换部分的账面价值后的金额确定”。这里涉及
到被替换部分的价值如何确认的问题，通常被替换部
分在原账务中很少能够单列出明确的价值，我们认
为，若被替换部分价值未能在原账务中单列的，可按
本次改扩建工程投入占整个工程重置成本的比例来推
算，即被替换部分价值=本次改扩建工程投入×公共基
础设施原始成本÷公共基础设施重置成本。
六问， 如何确定公共基础设施 是否计提折旧以及如何确定折旧年限？
《准则》第十六条指出“政府会计主体应当对公
共基础设施计提折旧，但政府会计主体对持续进行良
好的维护，公共基础设施性能得到永久维持的可以不
提折旧”。《准则》第十七条指出“政府会计主体应当
根据公共基础设施的性质和使用情况，合理确定公共
基础设施的折旧年限”。
从《准则》这两个条款的精神来看，公共基础设
施分为计提折旧和不计提折旧两种情况，其中计提折
旧的由政府会计主体确定折旧年限。但是《准则》并
未明确如何判定以及由谁来判定哪些公共基础设施可
以得到永久维持，也未明确折旧年限是否需要统一标
准。从实际来看，由财政部门统一确定可永久维持的
设施及折旧年限比较困难，由各政府会计主体自行确
定又容易造成标准不一。建议目前暂由政府会计主体
根据实际情况确定公共基础设施是否可以得到永久维
持，确定折旧年限，在阐述依据、理由后报同级财政
部门备案后实施。财政部门根据备案信息，在实施一
定年度后整理相关信息，出台是否计提折旧的设施分
类、计提折旧设施的折旧年限等指导意见，便于各政
府会计主体的统一执行。
七问， 对于使用年限短，需要经常报废、更换的 公共基础设施与固定资产如何区分？
《准则》第十一条指出， “政府会计主体自行建造
的公共基础设施，其成本包括完成批准的建设内容所
发生的全部必要支出，包括建安工程支出、设备投资
支出、待摊投资支出和其他投资支出”，而《准则》第
三条第一款又指出， “独立于公共基础设施、不构成公
共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋
建筑物、设备、车辆等，适用《政府会计准则第3号
—固定资产》”，这两个条款中对“设备”的规定存在
一定的矛盾，第十一条规定设备支出应计入整个公共
基础设施成本，而第三条又规定设备应计入固定资产。
公共基础设施中的设备，若计入公共基础设施科
目，可能存在使用年限短，需要经常报废、更换的情
况，这部分公共基础设施与固定资产事实上存在重
叠、交叉的情况。考虑到设备类资产通常价值可以单
独确定，使用年限又通常会低于整个公共基础设施，
如果计入整个公共基础设施成本后，设备需要报废、
更换时反而不利于整个公共基础设施的成本核算。笔
者建议，凡是属于设备类的资产，无论其是否独立于
公共基础设施，均按固定资产来进行确认，这样做的
优点是公共基础设施与固定资产的区分原则简单清
晰，资产价值明确，使用年限明确，会计核算清晰不
混淆，有利于实际操作。