中州审计2001.12

对《企业会计准则——租赁》的几点思考

李惠

《企业会计准则——租赁》的颁布实施，对于提高租赁业务的会计信息质量，推动我国租赁业的发展，以及规范金融市场必将起到积极的作用。租赁准则主要规范承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露，既属于各行业共有的特殊业务准则，又属于特殊行业（租赁公司）的特殊业务准则。虽然有关的定义、计算和财务处理，已在准则中进行了规定，但有一些具体问题还是值得进一步讨论明确。

一、资产担保余值与未担保余值

资产担保余值，是针对融资租赁而言的，在融资租赁方式下，租赁期限比较长，一般占其可使用年限的大部分（75以上）。但租赁资产的可使用年限，往往还是超过租赁期限，所以，在租赁期届满时，就会出现资产余值的处理问题。资产余值是指在租赁开始回估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值，而不能理解为资产的残值。例如，租赁一台全新设备，其原始价值为10万元，预计可使用10年，租赁期为9年，9年后，该项设备的公允价值为1万元，即该项设备的资产余值。就出租人而言，资产余值能否收回存在一定的风险，出租人很可能由于资产余值收不回来而遭受一定的损失。所以，为了维护出租人的正当权益，一般在签订租赁合同时，租赁双方对资产余值应做出具体规定。其方式一般有两种，第一种，要求对资产余值进行担保。第二种，不要求对资产余值进行担保。

“租赁”准则中指出，站在不同的角度，就出租人和就承租人而言的担保余值是有区别的。“就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值”；准则中所指与承租人有关的第三方是指在业务经营上或财务上与其有关，例如：承租人的母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原材料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方等等。

“就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三万担保的资产余值。”所以就出租人而言的资产担保余值就是在承租人担保的资产余值基础上再加上与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方（如担保公司）的担保余值。

如果租赁双方选择第一种方式，对资产余值进行担保，租赁期满时资产的余值多少与担保人有关，租赁期满若出现收回资产的价值低于估计价值，则出租人有权向承租人（或第三方）要求补偿其差额。如果租赁双方选择第二种方式，即：租赁期届满时，不要求对资产余值进行担保，在租赁期满时，租赁资产余值的多少与承租人无关。

租赁双方在确定计算租金时，一定要考虑资产余值问题，若是有担保的余值，租金相应低一些，出租人除了可收取租金外，还可以从承租人担保余值中得到补偿；若采取无担保余值的方式，出租人为避免可能遭受的损失，则必然要提高租金。所以，对资产余值是否进行担保，直接会影响到租金的高低。当然，对资产余值的估计要做到尽可能的客观、准确。如果租赁期满租赁资产的余值大于合同规定的估计余值，收益部分应当在租赁合同中规定出租人和承租人分摊收益的比例，在出租人和承租人之间进行分配。

资产余值除有人担保外，就称之为末担保余值，根据上述内容，可以将未担保余值归纳为下列公式：未担保余值一资产余值一就出租人而言的担保余值未担保余值表明没有人担保，而由出租人自身负担的那部分价值。这部分价值能否收回，没有可靠的保证，所以，在租赁开始日，出租人就不能将其作为应收融资租赁款的一部分，而应作为“未担保余值”单独核算，根据谨慎性原则，在租赁期内，如有证据表明未担保余值已经减少，应当确认为当期损失，如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认损失的金额内转回。

二、逾期未能收回租金的会计处理

根据“租赁”准则第24条规定“超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。”该项规定，充分体现了国际惯例的谨慎性原则，同时也融入了中国特色。我们国家由于前些年，担保不规范，存在严重的承租人欠租问题，由此而影响到我国企业的形象和租赁业的发展，特别是我国加入世贸组织后，解决这一问题，更是刻不容缓，为了改善我国出租人的资产质量，真实地反映其经营成果，我国的“租赁”准则对此作出了相应的规定。必须注意的是，对逾期未收回租金的处理，是指超过一个租金支付期未收到的租金处理，而不应理解为到一个租金支付期未收到租金就应作出相应处理。

例如：甲公司与乙公司签订租赁合同，甲为租赁公司，已为承租人，合同规定，从2000年1月1日起，每半年收取一期租金，每期租金中所含融资收入均为600000元，于每个月月末根据有关方法，确认为当期的融资收入，假如每月的融资收入为100000元，而每期的租金收取日为每年的1月1日和7月1日。如果应在2000年1月1日收取的第一期l－6月份租金在同年的7月1日仍未收到，企业的账务处理应是在2000年的l－6月份确认收入共计600000元，其每月的账务处理为：

借：递延收益100000

贷：主营业务收入 100000

在2000年7月1日仍未收到第一期的租金时，应停止将第一期租金中所含收入继续列报在利润表中，应将所确认的第一期收入全部冲回，其财务处理为：

借：主营业务收入600000

贷：递延收益600000

如果2001年2月 1日只收到第一期的租金，则2000年7－12月份确认的收入，应予以冲回。

但 2001年 1月末仍确认第三期1月份的收入 100000元。当2001年2月1日收到第一期租金时，才可将第一期的收入全部在 2001年2月份确认，其财务处理为：

借：递延收益600000

贷：主营业务收入600000

2月末再确认第3期2月份收入100000元，甲企业2月末，所确认的收入总计应是80万元，其中第一期的收入60万元，第三期1、2月份的收入为20万元。

三、售后租回交易中售价与资产账面价值之间差额的递延分摊

售后租回是指卖主将一项自制或外购的资产出售给租赁公司，然后，再从租赁公司租回的一种方式。在这种方式下，卖主同时又是承租人，买主同时又是出租人。承租人通过售后租回交易，在出售设备时，可取得全部价款的现金，而租金是分期支付的，所以，承租人既拥有了设备的使用权，又进行了融资，由固定资产转变为流动资产，增加了资金的流动性。而出租人则通过售后租回交易找到了保险的投资渠道。所以，售后租回不失为“双赢”策略。

因为售后租回业务资产的售价和租金是相互关联的，实际上是一揽子交易，是一并计算的。所以资产的出

售和租回实质上是同一笔业务，如果将出售资产的损益一次确认为出售当期损益，可能会导致卖主（承租方）人为的操纵各期的利润。例如：人为地抬高售价，同时又以高额租金租回；这样就会造成出售资产时产生巨额收入，达到调高利润，粉饰业绩的目的，但以后要支付高额租金，可能就会产生亏损。反之，如果出售资产时故意压低售价，则出售资产时，会产生巨额亏损，达到调低当期利润的目的，以后再通过支付较低金额的租金，达到调高各期利润的目的。为了避免人为地调节利润，出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为出售当期的损益。因此，租赁准则第36条、37条对该种情况进行了明确的规定，“如果售后租回形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；”“如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。”

四、租赁的会计处理与纳税的计算

随着经济改革的不断深入，特别是我国加入世贸组织后，融资渠道的多样化，租赁业务将得到长足的发展，但因为租赁，特别是融资租赁业务，牵涉到方方面面（承租人，出租人、制造商、第三方担保、财团、银行等），关系复杂，处理方法复杂，又加之该项业务对大部分企业比较陌生，所以，在学习过程中还有许多问题需要探讨。特别是牵涉到纳税计算，有些问题必须进一步明确，比如：对承租人的“未确认融资费用”的摊销，准则中规定有三种方法，企业可以自行选择，而税收政策对该项费用的摊销是否允许税前扣除，如果允许扣除，税收政策中采用哪种方法扣除？又如：就出租方逾期未收到租金的处理，会计准则中允许将已确认的收入冲回，但纳税行为是否成立？又比如：对售后租回资产的损益，按会计准则规定，应分期摊销，但按税收政策，其纳税行为是在出售资产时成立，还是在以后分期作为纳税收入？其摊销的售价与成本的差额，是否允许在计算所得税前扣除？等等这些问题，都是在会计制度、会计准则中无法找到答案的。这次会计制度改革的特点，采取会计制度与税法相分离的做法，虽然会计制度与税法是两个不同的体系，但会计制度发生了重大变革后，相应的税收政策显得有些滞后，会计人员在学习新会计制度的同时，也要考虑纳税的计算。希望尽快看到相配套的有关税收法规的出台，以利于会计人员的实际操作。