苏州大学 罗建文 周红康

一、高校研究生教育成本的结构
成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。研究生教育成本就是研究生教育过程中发生的各种耗费，因而研究生教育成本是完全成本，它不仅包括教育服务耗用的材料费和工资及福利费，还包括为组织和管理教育服务活动所发生的管理费用。按各种耗费的经济性质不同高校研究生成本可划分如下费用：基本工资、补助工资、其他工资；职工福利费、社会保障费、助学金、业务费、公务费、折旧费、修缮费；设备购置费、租赁费、利息支出和其他支出。按各种耗费的经济用途不同高校研究生教育成本可划分以下四大成本项目材料费用、工资及福利费用、学院管理费用或教学管理费用、校部管理费用或行政管理费用。
(一)材料费用 指高校研究生教育服务中的专业业务活动和辅助活动所耗用的业务费用,包括教学试验、实验、计算等方面耗用的用品、工具、器具、器皿、器材等。
材料费用=Σ（实际单价×实际用量）
(二)工资及福利费 指在研究生教育服务活动中为专业业务活动和辅助活动支出的人员费用,包括研究生教育专业教师和辅助工作者的基本工资、补助工资、基础工资及按工资总额的一定标准提取的职工福利费。此外还包括社会保障费、助学金、社会统筹金等项目。另外，研究生所在学院的研究生教育管理人员的工资及提取的职工福利费也并入本项目核算。
工资及福利费=实际工资率×实际课时
其中：实际工资率=院系实际工资及福利费÷实际课时
工资及福利费之所以按课时分配，是因为一切教育费用的发生都与课时数有关，都可与课时数的多少联系在一起，教学时数多意味着成本高，就应当多负担教育费用。计算实际分配率时应先按班级别，统计出该班级的预计教学课时数，并与其他班级的预计教学课时数相加，求出总时数，然后再与工资及福利费总额相比，求出每学时应负担的工资及福利费，最后将本班级的课时数乘以分配率即得本班级应负担的工资及福利费。
(三)院系管理费用（教学管理费用） 指在研究生教育服务活动中，学院为管理和组织教育服务的正常工作所发生的管理费用。它是学院发生的全部研究生教育事业支出，扣除为研究生教育而发生的设备购置费、材料费、工资及福利费后的差额，具体包括：公务费、折旧费、修缮费、租赁费和其他支出等。
院系管理费用=实际分配率×实际课时
其中：实际分配率=院系实际管理费用÷实际课时
院系实际管理费用实际分配率参照实际工资率的计算方法计算。
(四)校部管理费用（行政管理费用） 指在研究生教育服务活动中，学校校部为管理组织教育服务的正常工作所发生的管理费用，具体包括：工资及福利费、公务费、折旧费、修缮费、租赁费，利息支出和其他支出等，它是校部发生的全部研究生教育事业支出扣除为研究生教育而发生的设备购置费后的差额。
校部管理费用=实际分配率×实际课时
其中：实际分配率=校部实际管理费用÷实际课时
校部管理费用实际分配率参照实际工资率的计算方法计算。
以上成本项目的第1项～3项之和为研究生的学院教育成本，第1项～4项之和为研究生的完全教育成本。
二、高校研究生教育成本差异分析
通过一定的方法计算出研究生的单位成本（生均成本）后，就可将其与标准成本、历史成本和可比成本进行分析比较，发现成本升降的原因，从而制定控制成本的相应措施。在进行分析比较的各成本中，标准成本是最重要的指标。
根据达到标准的难易程度和修订标准的频率，标准成本可分为基本标准成本、理想标准成本和正常标准成本。由于正常标准成本是根据现有的技术水平，以有效经营条件为基础而确定的，它包括了在现有条件下难以避免的超额消耗，因此，其实现既非难也非易。当技术和管理条件有较大改变时，就应修改相应标准。
各成本项目的标准成本可按如下方法制定：材料标准成本，根据技术部门教学管理部门会同教研室、实验室制定的各项材料消耗标准，分别乘各该材料的计划单价求得，但为了简化计算，只需列出主要材料单项标准成本；各项辅助材料只列出综合标准成本；其他成本项目的标准成本，以年度成本计划中的计划标准为依据。
成本差异是指实际成本偏离标准成本的差额。按差异的性质可将成本差异分为有利差异和不利差异。有利差异即标准成本超过实际成本的差异，不利差异即有利差异即实际成本超过标准成本的差异。按成本项目可将成本差异分解为材料差异、人工差异和管理费用差异。管理费用差异又可分为教学管理费用差异和行政管理费用差异。每种管理费用差异按其与研究生规模的关系可分为变动费用差异和固定费用差异。按差异的内容可将成本差异分为“价差”和“量差”。
材料价格差异=Σ（实际价格×实际用量）-Σ（标准价格×实际用量）=Σ[（实际价格-标准价格）×实际用量]
材料用量差异=Σ（标准价格×实际用量）-Σ（标准价格×标准用量）=Σ[（标准价格）×（实际用量-标准用量）]
材料成本差异=Σ材料实际成本-Σ材料标准成本=材料价格差异+材料用量差异
人工工资率差异=实际工资率×实际课时-标准工资率×实际课时=（实际工资率-标准工资率）×实际课时
人工效率差异=实际工资率×实际课时-标准工资率×实际课时=（实际工资率-标准工资率）×实际课时
人工成本差异=实际人工成本-标准人工成本=人工工资率差异+人工效率差异
管理费用耗用差异=实际分配率×实际课时-标准分配率×实际课时=（实际分配率-标准分配率）×实际课时
管理费用效率差异=标准分配率×实际课时-标准分配率×标准课时=标准分配率×（实际课时-标准课时）
管理费用差异=实际管理费用-标准管理费用=管理费用耗用差异+管理费用效率差异
变动费用差异和固定费用差异的“价差”和“量差”可参照上述计算公式计算。
成本差异的形成，既有客观因素也有主观因素，有可控因素也有不可控因素。确认成本差异时要以成本是否为各院系及职能部门或个人所控制为基础，如材料价格差异一般由采购部门负责，但如果是由于市场行情的突变等不可控因素而引起的材料价格差异，就不能由采购部门负责。同样地，如果材料数量差异是由于采购部门购入质量低劣材料而造成的材料耗用超过标准，以及由于采购部门未能按经济批量合理安排进货批量，仓促购入价格偏高的材料，就不能由教学业务单位负责。另外，在研究生教育过程中，某些课堂教学道具、实验等需要多种材料按一定比例投入，材料的标准成本就应按计划预定的比例制定，如果教学实践中实际投入的材料比例与计划预定的比例不一致而产生的材料价差或量差，则由教学业务单位负责。如在化学实验中要观察两种物质的化学反应现象，一般情况下，这两种物质是按一定比例混合的，只有这样才能看到预定的化学现象，否则：有可能不能达到实验目的；有可能引起化学爆炸；有可能提高成本。同时，如果人工成本差异是由于国家或高校自身工资政策调整引起与研究生教育相关的教学、教辅人员的工资调整，也不应由研究生教育业务单位负责；由于高薪引进的人员没有发挥其应有的作用，导致学科发展停滞不前，研究生专业素质没有量和质的改变，应由教学单位与引进的职能部门以及被引进人员共同负责；由于教学改革而使人工成本节约，就应由研究生教学单位、管理部门共同负责修订人工成本标准。
因为管理费用涉及的成本子项目较多，引起成本差异的原因较复杂，但只要以确认成本差异的责任基础为宗旨，各种成本差异的责任也是能找到归属的。如管理费用中的租赁费属于财务决策中的融资问题，成本责任应由财务部门负责，但在租赁决策中关于设备的技术性能、使用期限等专业的判断就得由设备部门、教学业务部门负责。
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参考文献：
[1]财政部：《企业会计制度》，财政出版社2001年版。
[2]靳希斌：《市场经济大潮下的教育改革》，广东教育出版社1998年版。
[3][美]杰罗尔德·L·齐默尔曼：《决策与控制会计》，东北财经大学出版社2000年版。
[4]王永海：《财务管理原理》，武汉大学出版社2003年版。