湖南财经高等专科学校 冷 琳


在税收制度中，许多税收处理差异是以数量标准为依据的，由此形成了许多“质量互变”的边界，即纳税临界点。通过对临界点的使用可以收到很好的降低税负的效果。本文拟运用定量分析的方法揭示起征点、增值税和企业所得税的临界点税务筹划策略。本文提及的纳税临界点策略只是一种理论上的描述，对复杂企业的实践情况进行了抽象，具体包括：假定企业只缴纳流转税和企业所得税，其他小税种不作考虑；假定企业处在不变的市场环境中，不考虑相应的经济波动风险和政策风险。同时对筹划策略作如下说明：筹划成本只是方案中可量化的机会成本，不考虑人员成本、购买费用等；筹划收益表现为应纳税额的减少和货币的时间价值；策略的选择标准为税后净收益最大化。
一、起征点税务筹划分析
假设流转税起征点为X，流转税税率为T，所得税税率为t，显然起征点之下，计税依据越高，税后收益越大。按照原理描述，需要进行税务筹划的行为是计税依据略超过起征点的情况，为方便分析，直接用价格表示计税依据。设筹划前定价为P=X+ΔX（即在起征点金额加上一个ΔX，其中ΔX≥0，P≥X），则筹划方案为降低价格至X（即降价ΔX）：
筹划成本＝ΔX+P·T·t
筹划收益＝P·T+ΔX·t
筹划净收益＝P·T+ΔX·t- ΔX+P·T·t
＝（P·T-ΔX）·（1-t）
合理的税务筹划策略是筹划净收益大于0，即:
（PT-ΔX）·（1-t）≥0
即（PT-ΔX）≥0
将ΔX=P-X代入，得：
P≤X÷（1-T）
税务筹划净收益的公式说明流转税的起征点筹划与所得税无关。价格位于[X，X/（1-T）]区间内所有点都可以通过税务筹划，使得税后收益增加。而换一个角度来看，这意味着[X，X/（1-T）]区间内所有点，尽管税前收益较高，但考虑到税收因素的影响，纳税人的实际收益反而小于临界点处，因此不是纳税人的最优定价点，该区间可以定义为“价格禁区”。
我国税收制度中，除明确规定的起征点外，还存在一些符合起征点性质的特殊规定，如纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；企业销售自己使用过的固定资产，如果售价超过原值的，要按照4%的征收率征收增值税。这些规定实质上是两级全额累进税率，属于“隐性起征点”，同样存在税务筹划空间。
二、增值税临界点分析
（一）影响纳税人身份的“增值率临界点” 假设增值税一般纳税人销项税和进项税税率均为t1，应纳税额为T1，小规模纳税人征税率为t2，应纳税额为T2，销售收入为S，购进货款为B，销项税额为Ts，进项税额为Tb。将（S-B）÷B定义为增值率，用RVA表示。则:
RVA=（S-B）÷B
S=B·（1+RVA）
对小规模纳税人而言，增值率与其税收负担成反比，原因是较低的征收率优势逐步胜过不可抵扣进项税额的优势。而对一般纳税人而言，增值率与其税收负担成正比，原因是增值率越大，则可抵扣进项税额相对越少。下面对两种纳税身份进行分析：
T1=（S-B）·t1
T2=S·t2
T1- T2=（S-B）·t1- S·t2
=B·RVA·t1- B·(1+RVA)·t2
=B·[RVA·t1-(1+RVA)·t2]
由此得出结论：当RVA·t1-(1+RVA)·t2<0时，即RVA< t2÷(t1- t2)时，T10时，即RVA> t2÷( t1- t2)时，T1>T2，从税负角度来看，认定为小规模纳税人有利。因此增值率临界点为t2÷(t1- t2)。
（二）影响纳税人身份选择的“销售额临界点” 增值率临界点分析是建立在购进货物种类单一，扣除率也唯一的前提下，而在现实生活中企业购进货物种类很多，且有些特殊商品（如农产品）扣除率会有所差别。因此利用增值率临界点进行筹划空间分析就会受到较大的限制，更一般意义上的判断在于对销售额临界点的判断。假设应税销售额为Si，一般纳税人增值税税率为Ti，可抵扣项目金额为Kj，扣除率为Tj，小规模纳税人适用征税率为t，则：
一般纳税人应纳税额=Σ（Si·Ti）-Σ（Kj·Tj）
小规模纳税人应纳税额=ΣSi·t
两者税负均衡时须满足“Σ（Si·Ti）-Σ（Kj·Tj）=ΣSi·t”，满足等式的销售额被称为纳税人税负无差异点，可以作为一个临界点。在一般化分析的基础上进行具体分析：假设企业销售货物适用统一税率，即Ti=T，代入化简得:
S=ΣSi=Σ（Kj·Tj）÷(T-t)
在税务筹划中，扣税金额属于无关变量，假设符合规定的扣税额为常量，即Σ( Kj×Tj)=K，此时临界点S=K÷（T-t）。筹划方法为：当实际销售额>S，从税负角度看，认定为小规模纳税人有利；当实际销售额 （三）小规模纳税人兼营行为核算方式的临界点 我国税法规定，纳税人兼营非应税劳务的，企业应分别核算其应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税，对非应税劳务的营业额，按其适用税率征收营业税，否则一律征收增值税。假设某企业为增值税小规模纳税人，适用征收率为t1，兼营营业税应税劳务，适用税率为t2，本月增值税业务额为S，营业税业务额为R，若分开核算，则:
T=S÷（1+t1）·t1+R·t2
若统一核算，则:
T=（S+R）÷（1+t1）·t1
因此税负均衡点为：
S÷（1+t1）·t1+R·t2=（S+R）÷（1+t1）·t1
即t2= t1÷（1+t1）
如果将t1÷（1+t1）定义为不含税征收率，、当营业税税率小于不含税征收率时，分开核算有利；当营业税税率大于不含税征收率时，统一核算有利；当营业税税率等于不含税征收率时，核算方式无差异。
三、企业所得税临界点分析
（一）全额累进税率引发的临界点 企业所得税条例规定，年应纳税所得额在3万元以下的（含3万元）企业，暂减按18%的税率征收企业所得税，年应纳税所得额在10万元以下的（含10万元）企业，暂减按27%的税率征收企业所得税。显然，企业所得税执行的是一种三级全额累进税率，在临界点上下税负差异很大。假设企业筹划前应纳税所得为X万元（X>10），适用税率为33%，筹划方案为新增税前可扣除支出Y万元，使得X-Y<10万元，适用税率27%，则：
筹划成本＝Y万元
筹划收益＝X·33%-（X-Y）·27%
＝0.06X+0.27Y万元
筹划净收益＝0.06X+0.27Y-Y
＝0.06 X -0.73Y万元
方案可行需同时满足以下条件：
0.06 X -0.73Y>0 （1）
X-Y≤10 （2）
X>10 （3）
化简（1）式，Y<0.082X，即满足此条件的筹划方案均可行。根据筹划净收益的计算公式，显然Y越小，净收益越大。化简（2）式，Y≥X-10，因此Y的最小值为X-10。筹划方案存在极值的条件在于：X-10<0.082X，即X≤10.893万元。由此得出结论：当本年应纳税所得大于10万元小于10.893万元时，可以利用所得税优惠税率进行税务筹划，筹划方案为：新增税前可列支支出使应纳税所得正好等于10万元。同理可推出第二个临界点（即3万元）的筹划空间为：筹划前应税所得大于3万元小于3.0927万元。
（二）附加扣除引发的临界点 我国税法规定，盈利企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10%以上（含10%），其当年发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额。增长比例未达到10%的，不得加扣实际发生额的50%。由此可以看出，当盈利企业本年的研究开发费用增长率接近10%时，可以利用这种附加扣除规定，使其符合标准，从而获得费用附加扣除。假定上年发生的研究开发费用为S，本年已经发生的研究开发费用为R，显然R<1.1S时，才需要考虑临界点税务筹划的问题。筹划方法是新增研发费用T，R+T≥1.1S。
筹划成本＝T
筹划收益＝（R+T）·（1+50%）·33%-R·33%
＝0.165R+0.495T
筹划净收益＝0.165R+0.495T-T
＝0.165R-0.505T
此方案可行须同时满足以下三个条件：
R<1.1S （1）
R+T≥1.1S （2）
0.165R-0.505T>0 （3）
化简（3）式，T<0.33R，即满足此条件的筹划方案均可行。但我们需要找出一个最优方案，即找到一个T使得筹划净收益最大。显然T越小，净收益越大。化简（2）式，T≥1.1S-R，因此T的最小值为1.1S-R，筹划方案存在极值的条件在于：1.1S-R=0.33R，即R=0.8271S，此时最优的T=1.1S-R。由此得出结论：当本年已经发生的研究开发费用达到了上年的82.71%以上，并且增长率尚未超过10%时，可以进行税务筹划。此时的筹划方案为：新增研究开发费用，使得本年的研发费用正好比上年增长10%。此外，研发费用的附加扣除必须经由主管税务机关审核批准，并且国家对于研发费用给出了一定的范围：即新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用等。因此企业在进行税务筹划时，应主动向主管税务机关咨询，并要绝对禁止把不能列入研发的其他费用并入到研发费用中去，否则不但不能节税，还会造成较大的行政风险，并可能招致处罚。



参考文献:
[1]国家税务总局注册税务师管理中心编：《税法》，中国税务出版社2003年版。