2019年3月20日，财政部税务总局 海关总署联合下发了《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策 的公告》（财政部 税务总局 海关总署公 告2019年第39号，下称“39号公告”），其 中第七条规定，自 2019 年 4 月 1 日至 2021年12月31日，允许生产、生活性服 务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加 计10%，抵减应纳税额。增值税“加计抵 减”，这是增值税优惠改革一项新的举 措。面对新的业务，如何享受税收优惠 而又要防范税收风险，正确掌握相关政 策是关键。现对增值税“加计抵减”业务 中，应注意的税收问题和会计处理进行 分析。
税收上应注意的问题
第一，只有提供“四项服务”且销售 额比重超过50%的一般纳税人，才能享 受增值税“加计抵减”优惠政策。 39号公告第七条第（一）项规定，本 公告所称生产、生活性服务业纳税人，是 指提供邮政服务、电信服务、现代服务、 生活服务（以下称四项服务）取得的销售 额占全部销售额的比重超过50%的纳税 人。四项服务的具体范围按照《销售服 务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕 36号印发）执行。 “加计抵减额”是按照当期可抵扣的 进项税额的10%计算的，因为只有一般 纳税人才有进项税额的核算，小规模纳 税人没有，所以“加计抵减”政策只适用 于一般纳税人，不适用小规模纳税人。 第二，符合“加计抵减”政策，也需要 办理手续。 《国家税务总局关于深化增值税改 革有关事项的公告》（国家税务总局公告 2019年第14号）第八条规定，按照《财政 部 税务总局 海关总署关于深化增值税 改革有关政策的公告》（财政部 税务总 局 海关总署公告2019年第39号）规定， 适用加计抵减政策的生产、生活性服务 业纳税人，应在年度首次确认适用加计 抵减政策时，通过电子税务局（或前往办 税服务厅）提交《适用加计抵减政策的声 明》。适用加计抵减政策的纳税人，同时 兼营邮政服务、电信服务、现代服务、生 活服务的，应按照四项服务中收入占比 最高的业务在《适用加计抵减政策的声 明》中勾选确定所属行业。 第三，在计算销售额所占比重时，销 售额包括哪些范围。 按照 39 号公告规定，纳税人提供 “四项服务”，取得的销售额占全部销售 额的比重超过 50%的纳税人可以享受 “加计抵减”政策。这里的“销售额”，是 指纳税人发生应税行为取得的全部价款 和价外费用，不仅包括一般项目的销售 额，也包括免税销售额、即征即退销售 额、稽查查补销售额、纳税评估销售额、 出口销售额、简易计税销售额，如果纳税 人享受差额计税政策，应按照差额后的 销售额参与计算。另外，在计算四项服 务销售额所占比重时，一般纳税人在属 于小规模纳税人期间的销售额也需要参 与计算。 第四，不得计提加计抵减额的进项 税额的确定。 39号公告第七条第（二）项规定，按 照现行规定不得从销项税额中抵扣的进 项税额，不得计提加计抵减额。 39号公告第七条第（四）项规定，纳 税人出口货物劳务、发生跨境应税行为 不适用加计抵减政策，其对应的进项税 额不得计提加计抵减额。纳税人兼营出 口货物劳务、发生跨境应税行为且无法 划分不得计提加计抵减额的进项税额， 按照以下公式计算：不得计提加计抵减 额的进项税额＝当期无法划分的全部进
项税额×当期出口货物劳务和发生跨 境应税行为的销售额÷当期全部销售 额。 除上面两个方面进项税额不得计提 加计抵减额外，可以计提加计抵减额的 进项税额，不只是提供四项服务对应的 进项税额，只要当期可抵扣的进项税额 均可以计提加计抵减额。 第五，简易计税方法的应纳税额不 可以抵减加计抵减额。 一般纳税人发生财政部和国家税务 总局规定的特定应税行为，可以选择适 用简易计税方法计税。那么，简易计税 方法的应纳税额是否可以抵减加计抵减 额呢？ 39号公告第七条第（三）项规定，纳 税人应按照现行规定计算一般计税方 法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳 税额）后，区分以下情形加计抵减…… 从该项规定可知，加计抵减额只能抵减 一般计税方法下计算出的应纳税额，简 易计税方法的应纳税额不可以抵减加 计抵减额。 第六，确定适用加计抵减政策以取 得销售额后的时间判断。 39 号公告第七条第（一）项规定， 2019 年 3 月 31 日前设立的纳税人，自 2018年4月至2019年3月期间的销售额 (经营期不满12个月的，按照实际经营期 的销售额)符合上述规定条件的，自2019 年4月1日起适用加计抵减政策。2019 年4月1日后设立的纳税人，自设立之日 起 3 个月的销售额符合上述规定条件 的，自登记为一般纳税人之日起适用加 计抵减政策。纳税人确定适用加计抵减 政策后，当年内不再调整，以后年度是 否适用，根据上年度销售额计算确 定。纳税人可计提但未计提的加计抵 减额，可在确定适用加计抵减政策当 期一并计提。 加计抵减政策执行时间是自2019 年4月1日至2021年12月31日，但按照 上面的政策规定可知，纳税人是否能享 受加计抵减政策不是一定终身，而是按 每个自然年度，即 2019 年、2020 年和 2021年各自的经营情况作出一次确定， 一旦作出确定，无论年度内以后销售额 的比重是否超过50%，都不对当初的确 定进行改变。 如果纳税人是2019年3月31日前 设立的，但自2018年4月至2019年3月 期间没有取得销售额，对于这种情形，就 应当依据该纳税人在2019年4月1日至 2019年12月31日期间，以取得销售额的 月份起连续3个月的销售额所占比重来 判断当年是否适用加计抵减政策。 【案例】A公司成立于2018年10月， 并登记为一般纳税人，但截至到2019年 3月31日未取得销售额。自4月起开展 经营活动，同时取得销售额，那么，应当 根据2019年4月至6月的销售额来判断 2019年是否适用加计抵减政策。如果比 重超过50%了，应在6月一并计提4月至
6 月的加计抵减额；倘若比重未超过 50%，那么，2019年度就不能享受加计抵 减政策了。同理，如果纳税人是2019年 4月1日后成立的，但自设立之日起3个 月内无销售额，那么，判断何时适用加计 抵减政策的方法与前述的相同，这里不 再赘述。 第七，没有按时确定是否适用加计 抵减政策的处理方法。 符合加计抵减政策的纳税人，由于 某种原因可能出现在符合条件时没能及 时向税务机关提交《适用加计抵减政策 的声明》，没能及时享受加计抵减政策的 现象。比如， B 公司成立于 2018 年 10 月，并登记为一般纳税人。实际上B公 司2018年10月至2019年3月期间的销 售额比重已超过50%，但B公司在2019 年6月才知道有加计抵减政策。对于这 种情形，由于加计抵减政策是按年度确 定的，那么，在年度内何时补充计提以前 月份加计抵减额均可。倘若是跨年度发 现的，那么，以前年月的加计抵减额就不 可以补充计提。 第八，当年度尚有未抵减完的加计 抵减额，如遇纳税人以后年度不再适用 加计抵减政策或注销的处理。 当年度尚有未抵减完的加计抵减 额，如遇纳税人以后年度不再适用加计 抵减政策情形的，比如， C公司到2019年 底尚有10万元加计抵减额未抵减完，但 2020年不再适用加计抵减政策，这时， 2019年未抵减完的加计抵减额可在2020 年和2021年继续抵减。 如果在政策执行期间内，纳税人在 有未抵减完的加计抵减额的情形下，办 理注销，对于这种情形，未抵减完的加计 抵减额不再进行相应处理。
会计处理
39号公告第七条第（五）项规定，纳 税人应单独核算加计抵减额的计提、抵 减、调减、结余等变动情况。现根据现行 会计政策分析如何对加计抵减业务进行 会计处理。 《企业会计准则应用指南——会计 科目和主要账务处理》规定，企业应当按 照企业会计准则及其应用指南规定，设 置会计科目进行账务处理，在不违反统 一规定的前提下，可以根据本企业的实 际情况自行增设、分拆、合并会计科目。 因此，应在“应交税费”科目下设置 “增值税加计抵减额”明细科目，即“应交 税费——增值税加计抵减额”科目作为 计提加计抵减额的会计科目。 计提加计抵减额时的会计处理： 借：应交税费——增值税加计抵 减额 贷：递延收益 加计抵减额并不是纳税人真正的 进项税额，只不过是在免征增值税时以 进项税额的10%作为免征增值税的核算 标准，与纳税人实际的成本费用没有关 系。因此，加计抵减额，即免征的增值 税，不能冲减相关的成本费用，而应当先 放置在“递延收益”科目中，待实际抵减 应纳税额时，再转入“营业外收入”科目 中，这样可以保障各会计核算期间的真 实性。 实际抵减应纳税额时的会计处理： 借：应交税费——应交增值税（减免 税款） 贷：应交税费——增值税加计 抵减额 借：递延收益 贷：营业外收入 加计抵减政策到期，或纳税人中途 注销，结余加计抵减额的会计处理： 借：递延收益 贷：应交税费——增值税加计抵 减额 （本版内容仅代表作者个人观点）李霄羽/文