中国矿业大学 林爱梅 张腾龙


我国《企业会计制度》（2001）中规定资产减值以单项资产计算为基础，没有考虑到企业资产通常是组合在一起提供经济利益的。因此，在会计实务中，像固定资产、无形资产等难以单独产生现金流量，实际操作困难。国际会计准则（IAS36）与美国会计准则（FAS144）分别提出了“现金产出单元”与“资产组合”概念，并将其解释为“出于确认和计量减值损失的目的，某项长期资产或某些资产与其他资产和负债应组合在一起，该组合产生的现金流量基本上独立于其他资产和负债产生的现金流量，并且是最小的资产组合”。可见，他们都要求对不能独立产生现金流量的资产，以资产组合（现金产出单元）为基础进行减值测试，计算减值损失。我国在2006年颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》中提出了“资产组”的概念，与“现金产出单元”和“资产组合”具有相同的内涵。本文通过实例说明在企业资产（或总部资产）有迹象表明可能发生减值时，资产组计提减值准备金的原始凭证的设计。
[例]甲企业下设三个分公司：A分公司、B分公司和C分公司，且A、B、C三个分公司均被认定为三个资产组。甲企业的资产总额为3500万元。其中：总部资产800万元；资产组A（A分公司）账面价值600万元,使用期限还有10年；资产组B（B分公司）账面价值为1200万元，剩余使用期限为20年；资产组C（C分公司）账面价值为900万元（其中包含商誉10万元），剩余使用寿命为20年。2006年底，甲企业资产出现减值迹象。
表1 总部资产账面价值分配表
项目 资产组A 资产组B 资产组C 合计
各资产组账面价值（万元）① 600 1200 900 2700
剩余使用年限② 10 20 20
使用寿命权数③ 1 2 2
加权后账面价值（万元）
④＝①×③ 600 2400 1800 4800
总部资产分摊比例⑤ 12.5% 50% 37.5% 100%
总部资产分摊额（万元）⑥ 100 400 300 800
分摊后账面价值（万元）
⑦＝①＋⑥ 700 1600 1200 3500

（1）总部资产账面价值分配表。企业的资产出现减值迹象，应将相关总资产分摊至各资产组，并通过总部资产分摊额与各资产组账面价值之和来确定分摊后各资产组的账面价值。企业可以编制“总部资产账面价值分配表”分配总部资产。
（2）资产减值准备分配表。将总部资产分摊后的各资产组账面价值与其可收回金额相比较，从而确定各资产组应计提的减值准备金数额，并按照一定的比例将减值准备在总部和本资产组之间进行分配。具体分配过程如表2所示。
表2 资产减值准备分配表 单位：万元
内容 资产组A 资产组B 资产组C
分摊后账面价值 700 1600 1200
可收回金额﹡ 850 1200 980
计提减值准备 0 400 220
分配给总部的比例（%） 25%（400÷1600） 25%（300÷1200）
分配给总部的金额 100 55
自留减值准备金 300 165

﹡可收回金额的确定：为该项资产（组）的净额（公允价值－处置费用）与资产预计未来现金流量的现值中较高者。
（3）资产减值损失检验表。经过一系列的分配之后，还要对总部及各资产组（分公司）计提减值准备后的账面价值之和与可收回金额之和对比是否相等。以此来检验各资产组减值准备的计提是否正确。
表3 资产组减值损失检验表 单位：万元
部门 资产总额 计提减值准备 账面价值 可收回金额﹡
总部 800 155（100+55） 645
A分公司 600 0 600 700
B分公司 1200 300 900 1200
C分公司 900 155+（商誉）10 735 980
总计 3500 620 2880 2880

﹡：可收回金额为表2中“分摊后账面价值”与“可收回金额”中较小者。



参考文献：
[1]崔华清、赵添翼：《现金产出单元减值问题的思考》，《中国农业会计》2004年第10期。