一、目前企业会计准则关于收入确认的规定

《企业会计准则第14号—收入》（财 会〔2017〕22号），即收入准则第四 条规定，企业应当在履行了合同中的 履约义务，即在客户取得相关商品控 制权时确认收入。取得相关商品控制 权，是指能够主导该商品的使用并从 中获得几乎全部的经济利益。 按照以上规定，企业在确认收入 前，要判断其是否履行了合同中的义 务，客户是否取得相关商品控制权。 企业从事的经营活动纷繁复杂，合同 内容也千差万别，因此判断相关商品 控制权是否转移给客户以及何时转移， 企业应当根据合同条款和交易实质进 行综合分析。鉴于收入确认条件的判 断的多样性和内容的复杂性，本文仅 以采取赊销方式的商品销售合同作为 探讨基础。 企业与客户订立商品销售合同后， 企业按合同约定，将商品交付给客户， 即企业履行了合同义务，客户有能力 主导商品的使用，并且拥有获得商品 几乎全部经济利益的能力，此时企业合同中也不存在重大融资成分，此时， 企业应当按收入准则规定，确认收入。 具体会计处理是，借记：合同资产或 者应收账款，贷记：主营业务收入。

二、目前我国关于增值税纳税义 务发生时间的规定

我国增值税暂行条例实施细则规 定，采取赊销方式销售货物，为书面 合同约定的收款日期的当天，无书面 合同的或者书面合同没有约定收款日 期的，为货物发出的当天。先开具发 票的，为开具发票的当天。以上规定， 是单纯的针对企业发生纳税义务的时 间规定，并没有相应的会计处理规定。 纳税义务是企业承担的现时义务，按 《企业会计准则——基本准则》里关 于负债的定义，企业在会计处理上要 将该纳税义务确认为一项负债。企业 产生纳税义务就意味着要进行纳税申 报，要缴纳税款。企业通常在月末要 核算税款金额，并且要进行确认、计 量、记录等会计流程。具体会计处理是， 借记：合同资产或者应收账款，贷记应交税费-应交增值税（销项税额）。

三、目前我国企业的实务操作惯 例

在实务中，针对涉及增值税的业 务，会计收入的确认时点和增值税销 项税额的确认时点基本上是以开具增 值税发票的时间为准。针对不开发票 的业务，分为两种情况，第一种情况 是客户暂时不需要企业开具发票，第 二种情况是客户根本不需要企业开具 发票。这两种情况下，如果满足会计 准则确认收入的条件，企业会计上需 要进行确认收入的账务处理，同时需 要在增值税纳税申报时作无票收入申 报。如果是第一种情况，客户后期需 要企业开具发票时，企业不仅要做账 务的调整，同时在增值税纳税申报时 还需要红冲之前的无票收入。 如果是第二种情况，企业不存在 后期需要处理的问题。在实践中，针 对第一种不开发票的情况，企业往往 为了图方便省事，不按照准则和税法 的规定处理，等后期开具发票时，企 业再确认收入和进行增值税纳税申报。

针对第二种情况，有的企业完全将该 业务不在财务上进行处理，也不进行 增值税纳税申报，形成账外账。 实务中，针对赊销业务的收入确 认和增值税销项税额的确认大体有以 下三种情况。 1. 客户取得商品控制权，同时产 生增值税纳税义务，客户索取全额发 票。这种情况是最完美的情形，企业 确认收入的同时，确认了增值税销项 税额，既符合会计收入准则，也符合 增值税暂行条例。这种情形更符合一 手交钱一手交货的现销业务。 2. 客户没有取得商品控制权，企 业先开具发票。在实际业务中，往往 很多情况是，客户先支付部分货款， 企业开具相应金额的发票。由于发票 是我国经济活动中的重要凭证，客户 和企业不成文的交易习惯往往是付款 的同时提供发票，或者是企业先提供 发票，客户收到发票后一定时期内再 付款。企业在收到客户第一笔货款后 的一定期限内将商品交付给客户。在 商品交付客户之前，假定客户没有 取得商品控制权，按照收入准则规 定，企业不应该确认收入。这种情况 下，按照《增值税会计处理规定》（财 会〔2016〕22号），第二条第二款第 一项的规定，企业的具体会计处理是， 开具发票后，借记：应收账款，贷记： 应交税费-应交增值税（销项税额）， 收款时，借记：银行存款，贷记：应 收账款。这样处理是按照发票税额确 认为应收账款，没有将发票价税合计 金额确认为应收账款，后期客户回款 时，应收账款科目的借贷方金额不一 致，导致应收账款科目的核算不够清 晰。

生增值税纳税义务，企业暂时不开具 发票。企业在经营活动中，存在先把 商品交给客户，以后再收款和开具发 票的情况。假如，这种情况下，客户 取得商品的同时，取得商品控制权， 也产生了增值税纳税义务，按照收入 准则规定，企业应该确认收入，按照 增值税暂行条例规定，企业应该确认 销项税额。但在实际中，企业先不进 行会计处理，等到客户索要发票时再 开发票，再做会计处理。这样处理违 反了多个企业会计准则的规定，包括 收入准则和存货准则，也不符合增值 税纳税义务发生时间的规定，并且企 业存在偷逃税嫌疑。甚至，有的企业 将发票开给另外一家企业，就是所谓 的卖票行为，这种行为是严重违法， 是税务部门严厉打击的行为。 以上第二和第三种情形，实际上 是企业在未达到收入确认条件前先开 具发票和达到收入确认条件且产生增 值税纳税义务以后没有开具发票的两 种行为。这两种行为，实务中更为常见， 操作上也简单易行，却违反了会计收 入准则、存货准则和增值税暂行条例 的规定。

四、会计处理中存在的问题与建 议

会计处理中往往存在以下问题， 如对提前开票和缓开票情形核算不清 晰，不规范；对会计收入确认时间和 增值税纳税义务时间的差异在会计处 理上没有体现；企业对业务开票和未 开票情况、未确认收入情况没有形成 会计记录。 针对以上问题，笔者建议对应收 账款一级科目设置“已开发票”、“未 开发票”、“未确认收入”二级明细科目，区分提前开票和缓开票情况分别核算。 例如，甲乙两家公司签订商品供 销合同，合同总金额232万元。合 同约定由甲在约定时间将A商品运往 乙处，乙公司负责接收A商品后，乙 取得A商品控制权。合同约定，甲在 交付A商品之前，乙预付合同金额的 30%的货款，即69.6万元。乙接收A 商品后，乙再付合同金额的50%，即 116万元。剩余合同金额的20%，即 46.4万元，在A商品交付一年后支 付。以上货款，乙在付款的同时，甲 开具相应金额的增值税专用发票，税 率16%。假定，甲乙双方均按时履行 了合同约定。 依据本文的处理建议，甲公司可 做以下会计处理。 1. 甲开具30%货款发票，即价 税合计69.6万元的会计处理： 借：应收账款-已开发票 69.6万 应收账款-未确认收入 -60万 贷：应交税费-应交增值税销项税额9.6万 收到30%货款后： 借：银行存款 69.6万 贷：应收账款-已开发票 69.6万 2. 乙取得A商品控制权，开具 50%货款发票后的会计处理： 借：应收账款-未确认收入60万 应收账款-未开发票 46.4万 应收账款-已开发票 116万 贷：主营业务收入-商品A 200万 应交税费-增值税-销项 税额16万 应交税费-增值税-销项 税额 6.4万 收到50%货款后：
贷：应收账款-已开发票116
万
上述会计处理中，其中，剩余合 同金额20%，即46.4万元先做无票销 售处理。 3.一年后，甲开具20%货款发票， 即价税合计46.4万元的会计处理： 先红冲之前的无票销售会计分录 的增值税金额： 借：应收账款-未开发票 -6.4万 贷：应交税费-增值税-销项 税额 -6.4万再开具同等金额的蓝字发票： 借：应收账款-已开发票46.4万 应收账款-未开发票 -40 万 贷：应交税费-增值税-销项 税额 6.4万 收到20%货款后： 借：银行存款46.4万 贷：应收账款-已开发票46.4 万 本案例中，既存在没有达到收入 确认条件先开发票的情形，又存在满 足增值税纳税义务后不开票的情形。 通过以上案例，会计分录完整记录了企业已开发票、未开发票、未确认收 入的数据，较好的解决了企业开票和 确认收入的会计分录结合的问题，既 满足了会计确认收入的规定，也符合 了增值税暂行条例关于纳税义务发生 时间的规定。
作者单位 易景环境科技 （天津）股份有限公司