中国水利水电八局/李 波 陆书众 李超雄 陈晓黎

推进“一带一路”建设是党中央、国务院统筹国内、国际作出的重大决策，对我国全方位对外开放新格局，促进地区及世界和平发展具有重大意义。“一带一路”沿线国家法律基础往往较为薄弱，税收透明度有待提高，中国企业在“走出去”时面临完全不同的政治、经济、文化和法制状态差异，会出现涉税争议等税收风险。本文根据境外施工企业涉税风险进行分析，并提出相应的防范和应对措施。

一、境外经营常见涉税风险描述

（一）跨国经营双重征税风险。

国际双重征税主要因为国家与国家之间的税收管辖权相互交叉引起的税收冲突。大部分国别选择了双重管辖权，对居民身份和收入来源地确认标准不同，使得跨国收入可能承担双重纳税义务。税收协定可以避免双重征税，截至2017年10月，我国已对外正式签署103个避免双重征税协定，其中99个协定已生效，但由于有的企业不了解协定内容，或者因为当地税务机关服务意识薄弱，走出去企业依然面临被双重征税的风险。

（二）税收法制差异风险。

由于各国政治经济条件不同，发展阶段也不平衡，税制设计也各有差异。除税法差异外，各国会计制度也不统一，虽大部分国别采取国际会计准则，但也会有地方性税会差异，导致各国税前成本认定扣除的标准也不同。

（三）关联交易转让定价风险。

企业在境外经营过程中可能发生境内母公司和境外子公司或常设机构之间供应链结构和销售模式等的一系列交易，很容易产生通过关联方交易操纵转让定价，这也使得关联方交易成为境内外税务机关稽查的重点。企业在这种关联交易中若不能获得权威机构的转移定价认定报告，就可能引起税务机关对此进一步的审查和调整，企业不仅可能面临补缴税款和滞纳金的风险，也可能面临高额的行政处罚。

（四）资本弱化风险。

各国所得税法中，对于借贷资本和股权资本实行不同的税收待遇，借贷资本的利息可以税前扣除，而股权资本成本不能税前扣除，使得公司更愿意选择采取借贷资本而减少股本投资，进而产生资本弱化。

企业在“走出去”时，没有对所在国的资本弱化规定进行详细了解，比如，符合条件的债资比，以及可以税前扣除的债务利息率等，而贸然使用资本弱化的方式，很可能被采取反避税措施，影响企业境外税收信誉和利益。

（五）反避税调查风险。

如果在投资目的地设立的企业没有“合理的商业理由”、“商业实质”，或者不能证明“商业理由”或“商业实质”的存在，则会面临当地税务机关的反避税调查。不仅如此，还可能面临投资母国（我国）的反避税调查。

（六）税收歧视风险。

税收歧视指项目所在地政府制订的税制在对不同国籍居民纳税人和公司纳税人征税时，给予不同等的纳税待遇，造成不同纳税人在同样经营条件下税收负担的不一致。境外工程中常碰到的税收歧视表现为税率不同和税前扣除政策不同，具体表现为税务稽查对外资企业更严格，对税前扣除的审核较严，要求提供更多的资料或者不让扣除。

（七）税务争议风险。

在企业跨国经营中，税务检查和税务诉讼在所难免，由于企业在利用利润转移和不正当转让定价等方式避税的行为开始引起各国关注和稽查。如果“走出去”企业对国际经营中有关纳税调整未引起重视，可能会引发税务稽查和惩罚风险。

地方税务机关在针对跨国企业的税务检查一般带有特定的目的，尤其是在法律不太健全的国别，适用的税法和纳税调整解释有很大的自由裁量权，也可能会出现同一国别不同层级的税务机关对同一问题有着不同的解释，这对于跨国经营企业非常不利，且很被动。

二、境外经营涉税风险案例分析及应对措施

（一）乌干达卡鲁玛项目涉税案例。

1.合同涉税条款。

根据EPC合同，本项目免除资本性货物进口的关税；免除水电站部分货物和服务供应的增值税；输变站部分货物和服务的供应涉及的增值税承包商需递交增值税详细申报资料根据税法规定予以抵扣免除或者退回。

2.合同纳税义务。

根据合同涉税条款项目需要承担的申报纳税义务主要有：公司所得税、个税、非资本性货物进口关税及输变电项目的增值税，代扣代缴预提所得税、利润汇回税、印花税、消费税、环境保护税、地方服务税以及工作签居留税和与个税征收直接相关的强制社保。

3.涉税问题及应对方案。（1）进口关税争议—资本性货物进口认定划分。
对进口清关资本性货物认定争议主要是确定永久性或临时性材料，乌干达海关在认定上坚持缩小免税范围，把交通车辆、板房、行政办公等材料设备等均做为非资本性货物，需要征进口关税。

通过与乌干达财政部、税务总局、海关沟通，2014年7月获得财政部和税务总局的澄清确认信函，进口设备物资争议基本达成一致，除了直接用于员工个人物资外均获得免税待遇资格；同时，海关正式批文确认的进口设备待遇作为临时进口处理，需要办理保证金或保函后予以清关。（2）增值税免除争议—免税环节争议。

根据合同增值税免税条款，乌干达税务总局最初认定的免税流程和待遇仅为承包商的销项税额进行免税，即仅在对上结算款不需要体现增值税。

由于合同文字描述为项目享受NIL增值税，前期项目部积极进行争取按0税率适用申请进项税额的退回，经过沟通和澄清，于2014年4月25日方获得税务局正式确认的最终免除信函为：工程承包商享受直接交易对上业主和对下分包商和供应商环节增值税的免除，即获得了与工程承包商直接交易的2个环节增值税免除资格，供应商和分包商凭借此免税信函和交易支撑记录可以获得增值税销项税额的免除，同时与交易相关的进项税额直接进成本不能被申请抵扣和退回。（3）代扣代缴预扣所得税问题。

根据乌干达所得税法第119条规定，乌干达政府机构及其授权的企业有代扣代缴预扣所得税的义务，对居民企业执行6%的预扣税税率，对非居民企业执行15%的预扣税率。

项目注册了居民公司，整体测算需被代扣1.01亿美元预扣税，根据乌干达预扣税征收实践，抵免企业所得税后多扣缴的预扣税不能得到返还，且在项目执行过程中也会提前占用大量的流动资金，无论在税务成本还是资金占用上都给予项目运营造成了极大的负担和风险。

项目经过前期大量的咨询和策划，了解到公司注册3年后若能规范地履行纳税申报义务，根据税法可以申请审查获得免除预扣所得税资格，获得批准后每半年申请税务局评审并更新免税资格。考虑到公司成立时间年限不够，项目多次与业主、财政部和税务局的申诉和公关沟通，从项目大的环境出发，项目象征着中乌友谊的结晶，是乌干达国内经济增长引擎，建设期能够提供数千上万个就业机会，且项目的大部分建设资金是由中国提供的优惠贷款等多层面多角度的有效沟通，最终于2014年7月工程预付款支付前取得税务局颁发的预扣税豁免资格，有效降低了项目的税赋，避免了项目建设期间流动资金被长期占用的风险。（4）税务成本缺口问题。

主要缺口为：乌干达境外专业服务提供成本和中国国内分包成本的核算差异。境外提供的咨询费、设计费和集团管理费及其他专业费用按照乌干达的核算准则需要提供有效的业务支撑资料外，还需缴纳15%非居民公司预扣所得税方能入账；同时合同要求主要工程不得对外分包，且分包需要报业主审批，除此之外，项目工程建设引进的分包商主要为境外专业施工或纯劳务性质的中方技术管理引进，加上乌干达公司运营管控规范、严谨，国内分包商无效益也无能力单独注册运行公司，该2部分实质直接构成项目成本缺口，虽然内部管理要求尽可能提供当地税前成本票据，但诸多因素影响缺口巨大。

为减少税务成本缺口带来的所得税的增加，项目经过广泛的咨询和评估采取了如下措施减少和减轻涉税成本负担：

第一、尽量形成内部核算涉税分摊机制，在最大程度上通过有效管理和核算减少税负负担，剩余部分按合同责任合理分摊；

第二、通过采取国际会计准则结合当地纳税实践合理递延纳税期限，减少和减轻所得税纳税负担；

第三、运用国际通行的内部转移定价实现纳税成本合理分摊，协调和平衡纳税综合负担，弥补当地的税务成本缺口；

第四、加强与当地税务及中介沟通联络，维持良好的信任关系，在合理税负评估上平衡多方预期，及时处理化解分歧，维系和保持征缴关系，降低规避违规风险。

4.案例总结。

（1）加强境外项目前期合同谈判涉税策划工作。

加强项目合同谈判期的税务专业人员介入意识，熟悉和引入当地税务专家意见，以及加强税筹前期策划是实现提高税筹工作效益的重要保障。

（2）项目执行期熟悉当地政策法规及变化和征管要求。

税筹过程管理很重要，而熟练掌握当地政策法规及跟新情况又是过程管理的基础。根据乌干达征管实践评估，增值税免税筹划实际效益要低于增值税作为价外税从业主收取并正常申报抵扣缴纳的征管效益。

（3）强化业务基础工作，规范业务证据材料管理。

业务支撑依据的收集工作是税收业务工作确认的基石，业务支撑依据的有效性与国内要求有一定的差异，实质重于形式的要求更为突出，实际交易记录重于具体表现格式文件。

（4）牢牢树立合规合法经营理念。

在境外实施EPC总承包工程，须依据集团公司整体战略，本着持续经营理念，做好合规合法化经营，税收的合规性是合规经营的重要内容，也是项目经营的基本义务。只有在合规的基础上合理筹划，合规纳税，方能确保海外业务持续发展。

（二）委内瑞拉新中心电厂项目纳税筹划。

1.项目基本情况。

新中心电厂项目为EPC工程总承包模式，合同总金额超过10亿美元，包含设计、采购、土建与安装等工作范围，支付比例为80%美元配比20%当地币玻利瓦尔。

2.合同涉税条款及风险。

由于是紧急电站，项目合同从意向到谈判都十分迅捷，但未对财税问题做详细的规范，仅在合同商务部分条款中含有一句简单描述，“合同报价不包含任何相关的税费”，该条款可执行风险是非常巨大的。合同条款不能大于法律效力，合法经营也是企业在国际上立足的根本要素，因此项目必须做好最为不利的打算。项目可能涉及金额较大的税种主要有三项：

（1）企业所得税，税率为企业当年利润的34%。

（2）增值税，税率12%，企业销售商品、提供劳务时均需缴纳增值税。

（3）市政税，企业在委内瑞拉各市政辖区开展经济活动，均需缴纳市政税，计税基础为纳税年度总收入，税率由各地市政管理当局根据企业开展经营活动类别及当地财政经济状况在颁发经营许可时个别认定或协商谈判，通常情况下税率区间为0.6%—10%。

3.项目税收风险应对措施和成效。

企业所得税和增值税在税率政策上是基本是固定的，筹划的重点在于对税基的认定。而税基的认定主要取决于两个方面，一方面是以何种形式的经济主体在委内瑞拉存在并用以执行合同，对我公司最为有利；另一方面则是项目合同是否可能进行拆分，将不在委内瑞拉发生的离岸经济业务（OFFSHORE部分），如设计、采购的工作进行剥离，仅将当地发生的经济业务部分（ONSHORE部分），如土建和安装工作认定为收入。

市政税的税率和税基则都是不固定的，筹划上的空间预计较大，企业有机会与市政管理当局充分的协商谈判，并争取降低税率和减小税基。

（1）与业主会谈，取得业主的意见函。

协同业主一起对项目进行了涉税问题的探讨。业主认为，项目第一期合同签订的主体是“PDVSA”与“中国水电国际”，属于中委两国国际商务范畴，因此合同双方都应充分遵循国际惯例以及中委两国签订的避免双重征税的有关协定，站在国际合作的立场协商解决财务税收问题。PDVSA认为，结合委内瑞拉相关法规，项目在委内瑞拉仅需要按照营业收入的3%缴纳市政税和0.01%的印花税，而不需缴纳12%的增值税和34%的企业所得税，且无需向当地有关部门提供明细账务、财务报表。

同时，业主指出在支付我方工程结算款项时将依照当地税法履行代扣代缴市政税与印花税义务，强调根据委内瑞拉法律规定该两项税费不可避免且要由工程承包方承担。我方提出市政税可否由项目自行申报并缴纳，业主则表示如果我方能取得市政部门的完税证明可以豁免，但需要自行与市政局协商。

业主方PDVSA作为委内瑞拉最大最重要的中央直属企业，其功能性质近似于政府职能部门，已将其对于我方面临的税务问题的态度表达明确。尽管业主方财务经理对于我公司相关税务问题的认定不具备最终的权威性，但是作为所在国大型国有企业的财务经理的意见应该是具备非常重要的参考价值的。会后在我方要求下，业主也出具了书面的信函对其观点进行了正式阐述。

（2）与事务所、律师沟通，观点分歧。

业主方认为项目可以完全不必缴纳企业所得税和增值税，项目在咨询了包括四大会计师事务所在内的不同事务所后，他们的观点各不相同分歧很大，没有形成统一的意见。

有的观点完全赞同业主的说法，认为项目可以完全以外国公司身份，并可以被认定为“非常设机构”，不需要缴纳所得税和增值税。

有的观点认为项目可以作为中国公司，但只能被认定为“常设机构”，不需缴纳增值税，但需全额认定收入并缴纳企业所得税。

有的观点认为项目作为中国公司，应被认定为“常设机构”，但应仅就在当地发生的土建和安装部分认定为收入和缴纳相应所得税、增值税。

有的观点认为项目不能以中国公司形式执行合同，必须要注册成为当地公司并全口径缴纳增值税和企业所得税。

而关于市政税的观点，则各方均保持一致的意见，需要缴纳但可以和市政机构协商谈判。

（3）项目内部分析，在权衡利弊后制定方案。

项目整理了各方的观点，并重点详细研究了中委两国缔结的避免双重征税的协定，协定中关于“营业利润”描述的第7.1条约定，“缔约国（中国）企业的利润应仅在该缔约国（中国）征税，但该企业通过设在缔约国另一方（委内瑞拉）的常设机构在该缔约国另一方（委内瑞拉）进行营业的除外”。而对于是否属于常设机构，协定第5.3条约定，“建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅以该工地、工程或活动连续超过九个月的为常设机构。”

在综合考虑了各种风险之后，项目确定了基本的努力方向，主要包括：

第一，以中国公司的名义在委内瑞拉注册分公司履行纳税义务，可以避免该合同项下的增值税风险。

第二，接受被认可为“常设机构”，虽然合同工期只有9个月，符合非常设机构的约定，但实际项目工期远超9个月，强行向“非常设机构”去认定，有较大的风险不被税务认可。

第三，合同工作范围的设计、采购部分均不在委内瑞拉发生，且美元部分的资金收款全部在中国完成，因此有充分的证据来争取只将土建和安装部分的合同额认定为收入，并以此为税基申报纳税。在确认这三点基本思路后，项目决定开始正式接触政府主管机构。（4）对外与政府主管部门接触、谈判，取得最终认可。

对外接触政府主管机构包括两个，一个是税务系统，一个是市政系统。

税务系统从所在地卡贝略地方税务局开始，通过拜访学习会谈等多次接触，最终取得了卡贝略税务局书面出具的确认函，对项目提出的想法一一进行了认可。随后，项目向国家税务总局进行沟通解释，口头上基本确认了项目诉求的合理合法性，扫除了最后的障碍，消除了项目的后顾之忧。

市政系统需要直接与地方市政局谈判，由于市政税的税率区间可以从0.1%-10%不等，空间较大。经过努力，最终和市政局达成协议：

第一，仅以0.6%的优惠税率按土建和安装部分的金额作为征缴基础。

第二，市政局出具不可撤销的合同市政税完税证明，永久关闭本合同项下的市政税事项。

第三，市政局出具授权函，项目需要对当地分包商代扣代缴一定比例的市政税。

由此，市政税也在项目可接受范围内关闭了风险。

（三）印度尼西亚东加项目税收歧视案例筹划。

印尼税法发布了对建筑服务业收入适用最终所得税：

第一、对于具有小规模施工资质的企业取得的建筑服务业收入，适用2%税率。

第二、对于具有中、大规模施工资质的企业取得的建筑服务业收入，适用3%税率。

第三、对于没有施工资质的企业取得的建筑服务类收入，适用4%税率。

上述施工资质指由印尼建筑服务发展委员会（简称“LPJK”，部委级独立机构）签发的资质文件。业主在办理支付结算时行使代扣代缴义务。
中国水电驻印尼代表处于2012年1月收到税务局书面文件，提醒中国水电代表处根据印尼税法补缴2009—2010年度的最终所得税，需要补缴的税款为年度收入的1%。在2月份，印尼代表处聘请安永会计师事务所向税务局做了答复，认为代表处不需要补缴最终所得税。9月份，税务局再次来函要求补缴，同时还要求补缴2011年度的最终所得税，并约见中国水电代表处相关负责人，要求就是否同意补缴税款做最后答复，否则启动税务审计程序。

印尼建筑服务发展局一直拒绝向中资公司核发资质证书，所以水电印尼代表处未能取得此资质证书，无税法所认可的规模资质，也就意味着不能适应3%税率。

2013年5月，税务局对印尼代表处下所有项目发起审计，并多次要求提供资料，稽查过程中对东加项目最终所得税提出需缴纳18个月的滞纳金，每月2%，计人民币4.6万元；同时，提出个人所得税税前抵扣问题，要求补缴个税及罚款。2013年9月中国水电同意补缴税金，其中东加项目17.2万千印尼盾，人民币约12.7万，未同意缴纳罚款，当月税务局终止税务稽查工作。

这是一个很典型的由税务歧视造成境外施工企业税务风险的例子，所带来税务风险如下：（1）多缴纳税金，税务成本增加风险。同样的经营条件，外资企业不能享受纳税居民待遇，需多缴纳税金。增加了项目的税务成本，降低了项目的盈利能力，由于税务政策的制定不完善，导致代表处不能申请规模企业资质，不能享受与印尼企业3%的最终所得税税率。（2）最终所得税代扣代缴风险。最终所得税本来是由业主代扣代缴，因少交或者漏报税金及滞纳金业主需承担责任，税务局首先应追究业主行使代扣代缴义务并交纳罚金，但是业主是印尼企业，税务局一般不追责，主要对外资企业进行追缴，所以代扣代缴所得税的风险还是由项目部承担。（3）税务稽查风险。税务稽查对外资企业而言，相当于挑毛病、找漏洞，由于外账记账不规范和语言沟通不畅等问题，稽查人员在不理解的经济业务的情况下会将本可以税前扣除的成本，不准扣除，甚至在理解情况下也不让扣除，这样可要求补税和罚款。稽查的过程中容易发现其他税务问题，会带来高额的罚款，风险成本很高，同时，稽查和罚款，容易上税务局黑名单，会影响公司品牌形象的建设，不利于构建良好的税企关系。

针对以上风险，项目通过以下应对措施：

①与税务局官员保持持续沟通，重申我方的观点。

②听取商会的意见，对于无法拖延交税情况，接受税务稽查，等待经参处消息。

③积极配合税务局审计小组，提供相应的资料，并做好相关解释说明工作。

④提出税务申诉。提出了税收歧视的问题，认为中国水电印尼代表处是印尼纳税居民，但不能申请企业规模资质证书，按4%税率交税，没有享受纳税居民的待遇。税务局表示需要交税，但关于资质申请问题将联络印尼公共工程部、印尼建筑服务发展局以及外国公司召开四方会议，就此事做一个最终的定论。

⑤中国水电印尼代表处及项目同意补交税款，但不同意罚款，同时因经参处及商会也在与税务总局沟通此事，如果税务总局明确3%的税率，保留退还此部分税款的权利，同时税务应当终止税务稽查，对其他税务问题不再追究，经与税务局协商最后达成一致。

三、境外税务管理建议

（一）加强组织建设。

组织建设是单位做好境外税务工作的保障，单位各级领导要高度重视境外税务风险防控，带头号召全员全过程参与税务筹划工作。境外项目的税收管理工作，从市场招投标、商业谈判、项目启动前期准备工作、项目履约、项目完工、项目移交等不同阶段面临的税务风险不一样，要求业务财务协同，从源头做起，守护和创造企业收益。对于有不确定性的事项，大胆假设，小心求证，将风险概率缩小。

（二）牢牢树立合法合规经营的理念。

结合所在国国情，并在相关法律的框架下合理的筹划，找好税务风险与收益的平衡点，绝不能因小失大，盲目筹划，要始终把合规性放在首要地位。高度重视境外税务风险防范，建立税务风险防范体系，全面提高境外应对税务风险能力。

（三）充分利用外部资源，寻求全方位支持。

遇到税务争议问题需冷静处理，寻求专业咨询机构的同时，要充分获得当地大使馆、中国商会、中方企业的支持，与事务所保持沟通和交流，寻找解决问题的方法，争取政策支持。关注所在国别和地区的税务机关官方网站，同时关注我国对于“一带一路”设立的服务性网站，了解各国税收法制的基础上，及时掌握国际税收政策动向。

（四）做好税务基础工作，积极应对税务稽查。

境外项目应按所在国要求，做好会计核算工作，按时申报税务报表、申报缴税。对税务稽查要积极配合，对税务歧视应正确积极税务申诉和沟通。
（五）引进税收专业人才，培养具备税务理念和技能的人才。

每一个国家都有不一样的国情，税务工作是非常复杂而又与时俱进的，只有人才不断输入，市场开拓和项目履约才能有源源不断的动力，以人为本才能生生不息。

总之，税收是把双刃剑，筹划不当得不偿失。特别是全球防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的实施，世界各国对于跨国企业避税问题的防范和打击力度更大，行动也更一致。“走出去”企业一旦发生转让定价或其他反避税嫌疑，可能面临国内外税务机关的双重反避税调查风险，所以，境外项目涉税风险应引起足够关注和重视。