本文作者：秦燕
增量留抵退税实务操作中，需准确把握进项构成比例的计算、增量留抵税额的确定、留抵退税办理流程以及新政起始时间的界定、销售额占比的计算等要素，避免因政策误读，出现退税风险。
为进一步助力制造业高质量发展，减少留抵税款给纳税人现金流造成的压力，《财政部、国家税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第84号，以下简称84号公告）就部分先进制造业纳税人出台了“升级版”增量留抵退税政策。
留抵退税政策回顾
留抵退税政策最早在航空发动机行业中运用，并颇具成效，该政策已于2018年12月31日执行到期。《财政部、国家税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）将退还期末留抵税额的行业（企业）范围限定在装备制造等先进制造业和研发等现代服务业，包括专用设备制造业、研究和试验发展等18个大类行业，并优先选择《中国制造2025》明确的新一代信息技术等10个重点领域，以及取得电力业务许可证的全部电网企业。《财政部、国家税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、国家税务总局、海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）取消行业限制，规定自2019年4月1日起，所有行业符合39号公告规定条件的纳税人，均可向主管税务机关申请退还增量留抵税额。
84号公告“升级”了增量留抵退税政策，其适用对象为部分先进制造业。公告所称的部分先进制造业纳税人，是指四大行业的生产销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四大行业具体包括《国民经济行业分类》中的非金属矿物制品业，通用设备制造业，专用设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业。
退税新政的三大特点
相比39号公告，84号公告有一定的突破和升级，一是取消了连续六个月增量留抵税额大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元的限制；二是加大了退税力度，退税不再打六折；三是提前享受留抵退税政策，一般行业最早2019年10月申报期，部分先进制造业提前到2019年7月申报期。部分先进制造业纳税人申请退还增量留抵税额的其他规定，仍按照39号公告执行。
1．放宽退税条件
84号公告放宽了留抵退税申请条件，其实质包含两个条件的放宽，一是放宽时间限制，提高退税频次。没有连续6个月的时间限制,只要当期的留抵税额与2019年3月份所属期的留抵税额相比，增量大于零，即可申请退税。二是放宽金额限制，充分盘活资金。没有增量留抵税额不低于50万元的金额限制，只要增量留抵税额大于零，即可申请退税。
因为39号公告是将时间和金额叠加作为一个条件设定，即连续6个月增量留抵税额均大于零，且第6个月增量留抵税额不低于50万元。取得退税款后，需相应调减留抵税额。再次申请退税，需重新满足退税条件，且与上一次申请退税区间不得重合。也就是说纳税人最快6个月退税一次。假设纳税人连续6个月增量留抵税额均大于零，但第6个月增量留抵税额小于50万元，仍不符合39号公告规定的条件。一般行业的退税门槛较高，政策红利释放较慢。面向部分先进制造业放宽退税限制条件后，只要当期与2019年3月底的期末留抵税额相比有增量，即可申请增量留抵退税，退税频次可高达每月一次，让部分先进制造业纳税人更及时、更充分地享受留抵退税政策红利。
2.提高退税比例
84号公告加大了部分先进制造业纳税人的退税比例，没有60%的限制，直接按“增量留抵税额×进项构成比例”计算允许退还的增量留抵税额，而其他行业纳税人是在此基础上叠加了一个60%的退还比例。实务操作中需要注意退税计算中的两个“没有变”。
一是“增量留抵税额”的概念没有变。与39号公告相同，84号公告也是对增量留抵试行退税。将纳税人2019年3月底的留抵税额时点数固定设为存量留抵，纳税人每个月的增量留抵税额，均是以2019年3月税款所属期的留抵税额为基数进行比较新增加的期末留抵税额。对于2019年4月1日以后新设立的纳税人，或2019年3月底为小规模纳税人的，2019年3月底的留抵税额视为0。注意这里不能做扩大解读，如纳税人2019年3月所属期增值税纳税申报表的应纳税额大于0，不可将其视作留抵税额为0的情形。
二是进项构成比例的计算没有变，和其他行业纳税人的计算方法保持一致。即2019年4月至申请退税前一税款所属期内，已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。
3.提前享受优惠
提前享受留抵退税政策，一般行业最早可于2019年10月申报期申请退税，而部分先进制造业提前到2019年7月申报期。84号公告规定，自2019年6月1日起，同时符合规定条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。即部分先进制造业纳税人如果2019年6月符合84号公告规定的增量留抵退税条件，可在2019年7月纳税申报期内申请留抵退税，也可以在7月以后的任一纳税申报期内申请退还增量留抵税额。而其他行业符合39号公告规定退税条件的纳税人，自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，即最早可自2019年10月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。
留抵退税实务风险提示
39号公告及《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第20号）均强调了骗税法律责任，以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《税收征收管理法》等有关规定处理。增量留抵退税实务操作中，需准确把握进项构成比例的计算、增量留抵税额的确定、留抵退税办理流程以及新政起始时间的界定、销售额占比的计算等要素，避免因政策误读，出现退税风险。
1.准确把握进项构成比例的计算
准确计算进项构成比例，需关注两个维度。一是计算期间。39号、84号两个公告都将计算期间设定为“2019年4月至申请退税前一税款所属期内”，不论增量留抵税额发生在何月，均按此期间计算。如在2019年9月申请留抵退税，进项构成比例的计算期间为2019年4月至8月；如某纳税人2019年11月份才符合增量留抵税额大于零的退税条件，则2019年12月申报期内申请退税时，进项构成比例的计算期间为2019年4月至11月。当然，在以后年度如2020年、2021年某月计算进项构成比例时，是否仍需自2019年4月起算，尚待税务总局进一步明确，如无相关新政或解答，仍需根据公告规定，自2019年4月起算。二是抵扣凭证。在计算进项构成比例时，公式的分母“同期全部已抵扣进项税额”，是包含农产品收购、销售发票；道路、桥、闸通行费发票；旅客运输电子普通发票，以及注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单等计算抵扣的国内旅客运输服务票据等抵扣凭证的当期全部已抵扣进项税额，但分子上的项目仅为同期申报的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证三类抵扣凭证对应的进项税额。用加大分母的形式，体现允许计算退税的进项税额抵扣凭证，仅指增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证三类。
2.准确把握增量留抵税额的确定
增值税一般纳税人每期的留抵税额是一个动态的时点数。留抵税额退税实务操作中，允许退还的增量留抵税额的确定主要有以下三种情形。一是，办理留抵退税期间发生纳税申报、稽查查补和纳税评估调整等情形，造成期末留抵税额发生变化的，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额确定。需要注意的是，正常的纳税申报也会影响期末留抵税额。如某先进制造业纳税人2019年6月即符合增量留抵税额退税申请条件，纳税人在2019年9月份申报期内，就6月份的增量留抵税额100万元（3月份期末留抵税额为20万元，6月份期末留抵税额为120万元）申请退税。而7、8月份正常的增值税纳税申报造成期末留抵税额变为8月底的80万元，则只能以最近一期即8月份的期末留抵税额确定允许退还的增量留抵税额为60万元（80－20）。二是，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，在同一申报期内既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定。纳税人申请办理留抵退税时，如存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的，应待税务机关核准免抵退税应退税额后，再按上述方法确定允许退还的增量留抵税额。三是，纳税人既有增值税欠税，又有期末留抵税额的，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，抵减增值税欠税后的余额确定。增值税欠税税额小于期末留抵税额的，按增值税欠税税额红字借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。需要注意的是，抵缴的欠税包含欠税所形成的滞纳金。根据《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》(国税函〔2004〕1197号)规定，确定实际抵减金额时，按填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》的日期作为截止期，计算欠缴税款的应缴未缴滞纳金的金额。应缴未缴滞纳金余额加欠税余额为欠缴总额。期末留抵税额在抵减欠缴总额后，仍有余额的，可用于计算增量留抵税额。
3.准确把握留抵退税办理流程
符合留抵退税条件的纳税人，应于符合留抵退税条件的次月起，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅向主管税务机关提交《退（抵）税申请表》。退税办理时，需关注留抵退税与欠税及出口退税的衔接。
纳税人申请留抵退税时存在增值税欠税的，需根据《国家税务局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定，先以留抵税额抵顶欠税及滞纳金，仍有余额的方可用于计算增量留抵税额。纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，在同一申报期内，应先办理出口业务的免抵退税。待免抵退税办理完成后，还有期末留抵税额且符合留抵退税条件的，再申请办理留抵退税。对于适用免退税办法的外贸企业，出口和内销应分开处理，其出口业务对应的所有进项税额均不得用于留抵退税；内销业务的留抵税额如果符合留抵退税条件，可就其内销业务按规定申请留抵退税。需要注意的是，申请办理留抵退税的纳税人，出口货物劳务、跨境应税行为适用免抵退税办法的，应当按期申报免抵退税，即使当期可申报免抵退税的出口销售额为零。
以上三项，是所有行业试行增值税期末留抵税额退税制度可能存在的风险点。此外，84号公告这个“升级版”增量留抵退税政策有两个条件设定缺乏实践意义，实务中需灵活把握。
4.准确把握新政起始时间的界定
84号公告规定，自2019年6月1日起，符合规定条件的部分先进制造业纳税人，可自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵退税。考虑公告出台时间为2019年8月31日，纳税人最早可申请退税的申报期为2019年9月份。而留抵税额是一个时点数，通常会随着每一期增值税纳税申报不断变化。如果税款所属期6月份有增量留抵税额，而7月、8月份纳税申报后，形成应纳增值税或者增量留抵税额较6月份的增量留抵税额减少，那么说明6月份所属期的留抵税额已被其后的7月、8月份动用，在9月份申报期无法就6月份所属期的增量留抵税额申请退税；假设7月、8月份所属期的留抵税额较6月份继续增加，9月份申报期所申请退税的只能是最近一期，即8月份的增量留抵退税。故在实际操作中，符合84号公告规定退税条件的纳税人，直接就8月份的增量留抵税额申请退税即可。
5.准确把握销售额占比的计算
84号公告适用的主体为部分先进制造业销售额占全部销售额比重超过50%的纳税人。这里销售额比重是根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定的。公告同时规定，申请退税前的经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。注意公告要求销售额占比超过50%，如恰好等于50%是不符合规定条件的。
关于经营期不满12个月的销售额比重计算，需要结合申请退税条件及纳税信用等级评价相关规定，做一个延伸分析。不论是适用于所有行业的39号公告，还是仅适用于部分先进制造业的84号公告，均要求申请退税主体的纳税信用等级为A级或B级。纳税信用评价周期为一个纳税年度，即公历1月1日至12月31日，因此纳入纳税信用管理时间不满一个评价年度的纳税人不参加评价。《国家税务总局关于纳税信用评价有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第8号）增设M级纳税信用级别，将新设立企业，即从首次在税务机关办理涉税事宜之日起时间不满一个评价年度的企业界定为M级。而M级纳税人并不符合申请退税条件。综上，对于经营期未满12个月的纳税人（包括84号公告所界定的部分先进制造业纳税人），需待纳税信用等级为A级或B级时，再考虑适用增量留抵退税政策。
这里还要规避一个误区，纳税信用等级的条件设定并未要求“申请退税前36个月”，即纳税人只要在申请退税这个时点满足规定的纳税信用等级就可申请留抵退税，不需要成为A级或B级纳税人后，再从头计算满足退税条件的期间。所以符合84号公告规定退税条件的部分先进制造业纳税人，取得B级及以上纳税信用等级时，当期即可按规定申请增量留抵退税。
留抵退税实务举例
例：某金属加工机械制造公司，符合84号公告规定的留抵退税相关条件，2019年3月底的期末留抵税额为20万元，4月、5月、6月、7月、8月的期末留抵税额分别为30万、40万元、50万元、70万元、90万元。
4月至8月已抵扣增值税进项税额共计1000万元，其中取得增值税专用发票上注明的税款为900万元，国内旅客运输凭高铁票、长途客车票等计算抵扣进项税额20万元，道路通行费增值税电子普通发票注明进项税额为80万元。
当期可以申请退还的增量留抵税额=（90-20）×900÷1000=63（万元）
该纳税人在当月办理增值税纳税申报之后，于9月12日通过电子税务局提交了《退（抵）税申请表》。9月20日收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》。对影响退税当期的留抵税额进行账务处理，借记“银行存款”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。纳税人取得退税款后，应及时将8月份所属期的留抵税额调减为27万元（90－63），并于10月份申报时在《增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）》第22栏“上期留抵税额退税”填报63万元。