西南财经大学 李 彦 何泉成


一、企业集团内部应收账款对合并财务报表所得税的影响
企业集团存在内部应收账款并采用备抵法核算坏账损失时，由于存在内部应收账款而产生的未实现收益或费用会对所得税问题的会计处理产生影响。
[例1]A公司为B公司80%的控股公司，两公司均采用债务法核算所得税。A公司所得税率为30%, B公司所得税率为15%, A公司本期应收B公司50万元账款，其应收账款按余额5%计提坏账准备，本期坏账准备余额为2500元。则期末抵销分录为：
借：应付账款 500000
贷：应收账款 500000
借：坏账准备 2500
贷：管理费用 2500
由于A公司和B公司分别申报所得税，且税率不一致，因而在编制合并财务报表时，应按内部费用方（A公司）税率计算补充抵销分录：
借：所得税（2500 ×30%） 750
贷：合并递延所得税（2500 × 30%） 750
二、集团内部交易形成存货引起的所得税问题
集团内部交易（母子公司或子公司之间）产生的内部存货往往包含有内部利润，在编制合并财务报表时，应将此利润抵销。同时，因此产生的所得税也应做相应的会计处理。
（1）合并当年产生的内部利润带来的所得税问题。合并当年产生的内部利润对合并所得税的影响仅涉及当年集团内存货交易产生的未实现内部利润。
[例2]A公司2003年通过购买B公司发行在外80%的普通股成为B公司的控股公司。2003年末，A公司对B公司的内部销售收入总计20万元，内部毛利率20%； B公司对外出售A公司产品50%,售价20万元。期末抵销内部未实现利润。
借：主营业务收入 200000
贷：主营业务成本 180000
存货 20000
由于A公司和B公司分别申报所得税，税率为33%，因此需要在2003年12月31日编制抵销分录，这主要是因为A公司己将内部存货中包含的未实现利润2万元作为母公司的本期利润计入应纳税所得额，需要在编制合并财务报表时将其转入递延项目。
借：合并递延所得税（20000 × 33%） 6600
贷：所得税 6600
（2）合并以后年度产生的内部利润带来的所得税问题。 在合并以后年度编制合并财务报表，通常需要考虑以前年度内部交易产生的未实现内部利润对合并财务报表的影响。因此，也要考虑其对合并所得税的影响。
[例3]承例2，2004年A公司对B公司发生内部销货10万元，内部毛利率仍为20%；B公司当年末除将上年购自A公司存货的剩余50%售出外，又售出本年购进的80%,售价为360万元期末抵销内部未实现利润，抵销分录如下：
借：期初未分配利润 20000
贷：主营业务成本 20000
借：主营业务收入 100000
贷：主营业务成本 96000
存货 4000
仍假设A、B公司的所得税率为33%，山于内部未实现利润的抵销，相应的也应该抵销，由此产生的合并所得税。由于上期内部未实现利润本期已得到实现，因此，需要将因上期部未实现内部利润导致的包含在上期所得税费用中的部分所得税费用从本期期初转回来，转入本期应交的所得税费用中；抵销本期发生的内部未实现利润对合并所得税的影响与前述相同。
借：所得税（20000 × 33%） 6600
贷：期初未分配利润 6600
借：合并递延所得税（4000 × 33%） 1320
贷：所得税 1320
三、集团内部交易形成固定资产引起的所得税问题
集团内部交易后购买方作为固定资产记入本企业所属账户，销售方因此交易而产生的利润也属于内部收益或内部利得，此内部利得从交易发生时到该项资产报废或出售前，一直对合并财务报表所得税产生影响。另外，此项固定资产内含的内部利得山于每年计提折旧费用，从而无形之中增加了集团的费用，由此而产生的递延所得税贷项也应进行相应的处理。
一是内部利得带来的所得税问题。内部销售产生的内部利得对合并财务报表中所得税的影响可以通过以下例子来说明。
[例4]A公司与B公司同属蓝天集团的全资子公司，2003年A公司从B公司购入一电子设备作为A公司的固定资产，售价2万元，毛利率20%, A, B两公司都为独立申报纳税的企业。2003年蓝天集团编制合并会计报表过程中，需要将此内部交易抵销。
借：主营业务收入 20000
贷：主营业务成本 16000
固定资产原价 4000
而此项交易B公司己将4000元利得计入应纳税所得额。因此，在编制合并财务报表时，应将此交易产生的所得税抵销。
借：合并递延所得税（4000 × 33%） 1320
贷：所得税 1320
二是以后年度此项交易利得对合并所得税带来的递延影响及其会计处理。仍接上例，如果蓝天集团在2004年编制合并财务报表时，需要就上例产生的内部利得做抵销分录：
借：期初未分配利润 4000
贷：固定资产原价 4000
由此而产生的合并财务报表所得税的会计处理问题仍然要涉及到B公司的期初未分配利润，分录如下：
借：合并递延所得税（4000 × 33%）1320
贷：期初未分配利润 1320
折旧费用需要作的合并抵销分录需要累加2003年的折旧额，分录如下：
借：累计折旧800
贷：管理费用400
期初未分配利润400
由此而引起的合并所得税问题的会计处理为：
借：所得税 132
期初未分配利润 132
贷：合并递延所得税（800 × 33%） 264
其中，合并递延所得税为今年因多提折旧费用而转回的所得税以及因上年多提的折旧费用而需要转回的所得税之和。
通过以上分析可知，编制合并财务报表时，所得税一栏并非各子公司与母公司个别会计报表所得税的简单相加，而是需要在抵销内部收益时，对所得税进行相应的调整，使之符合会计报表中的勾籍关系，从而使合并财务报表反映的信息更趋于合理化。
参考文献：
[1]陈宝强：《关于制定我国企业合并会计准则的若干构想》，《会计之友》2003年第8期。
[2]于友刚：《企业合并会计方法：问题、争论与选择》，《会计研究》2004年第3期。
[3]黄世忠、陈箭深、张象至、王肖健：《企业合并会计的经济后果分析》，《会计研究》2004年第8期。