湖南华菱涟源钢铁有限公司/李晓路

    为做好新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控工作，支持相关企业发展及复工复产，财政部、税务总局等有关部门相继出台各类税收优惠政策。本文将针对部分服务行业享受此轮增值税税收优惠政策在发票开具、纳税申报、会计处理等方面进行探讨。

    一、政策解读

    《公告》第五条明确规定：“对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发）执行。生活服务、快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。”，按照此条规定，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务、快递收派服务等取得的收入，免征增值税；而在《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）中规定：“纳税人适用8号公告有关规定享受免征增值税优惠的收入，相应免征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。”

    但根据2017年修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院第691号令）中规定“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产等的进项不得从销项税额中抵扣”。作为一般纳税人如果选择享受《公告》中免征增值税的优惠政策，则免征增值税的收入项目所对应的进项不得从销项税额中抵扣，如果企业放弃该条款未享受免征增值税优惠政策的，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十六条规定“纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。”，而这项选择权取决于企业，且主要依赖于：

    （一）企业享受免税，是否将形成大量进项税额。由于用于免税项目的进项不得从销项税额中抵扣，必须做进项税额转出处理。而在疫情特殊时期，企业可能因销售收入减少导致当期销项税额小于进项税额，从而形成留抵税额。而放弃免税可以正常抵扣相关的进项税额。因此，企业放弃免税政策可能更加有利。

    （二）企业针对免税业务和非免税业务的进项税额，是否能够清晰划分与核算。如果企业既有免税业务又存在非免税业务，且无法划分不得抵扣的进项税额的，则需要按下列公式计算不得抵扣的进项税额（不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计）。如果企业存在较多的进项税额转出情况，则可能导致企业享受免税情形比不享受免税情形缴税要多。

    （三）企业享受免税，可能受与货物、劳务等接收方签订的合同制约。如果企业享受免税，企业将无法开具原合同规定的增值税专用发票，这种情况下，采购方为了避免损失必定要求降低产品价格，加之不得抵扣的进项税额转移至产品成本，从而影响企业利润。

    是否享受该免税政策，企业必须考虑自身具体情况。国家针对疫情的免税政策会随着疫情结束而停止执行。疫情后企业经营情况逐渐好转，而免税政策的取消势必带来增值税税负率升高等不利情形，建议企业提前预测未来营业收入，对进项项目进行合理合规安排，避免产生税务损失。

    二、对开具发票及纳税申报的影响

    作为一般纳税人按照《公告》有关规定适用免征增值税政策，且选择享受免征增值税优惠政策的，根据《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）中规定：“纳税人按照8号公告和9号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。”“纳税人在疫情防控期间已经开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。”

    （一）纳税人开具增值税普通发票或未开具发票。

    作为一般纳税人，选择享受免征增值税优惠政策的，不得开具增值税专用发票，应按规定开具增值税普通发票，在开具增值税普通发票时，应在“税率（征收率）”栏内选择“免税”，开具的增值税普通发票的“税额”栏自动显示“***”。纳税申报时，在增值税纳税申报表免税栏次与《增值税减免税申报明细表》对应栏次，仅需填列免税销售额等项目即可。需要注意的是，虽然享受免征增值税优惠政策纳税人可自主进行免税申报，无需办理有关免税备案手续，但须保留相关证明材料备查。由于开具的是“免税”类型的增值税普通发票或是未开发票，增值税申报表中没有对应的销项税额，只要填报准确并将对应的进项税额转出即可。

    而针对纳税人已经开具了注明税率（或征收率）的增值税普通发票，是否享受免征增值税优惠政策，或者要求对已开具注明税率（或征收率）的增值税普通发票作废或开具红字发票，税务总局并没有给出明确的政策意见。因此，为了避免步入“政策真空区域”，笔者建议，企业应按规定正确填开增值税普通发票，以顺利享受税收优惠政策。

    （二）纳税人先开具增值税专用发票。

    按照有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票，因此应将已开具的增值税专用发票进行作废或冲红。在《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）中还规定了“纳税人在疫情防控期间已经开具增值税专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。”

    企业如果未及时对已开具的增值税专用发票进行作废或冲红处理，纳税申报时，可以在《增值税纳税申报表附列资料（一）》征税项目“未开具发票”栏次内填列已开具增值税专用发票的负数销售额和负数销项税额；在增值税纳税申报表免税栏次与《增值税减免税申报明细表》对应栏次，仅需填列免税销售额等项目即可，企业必须在不超过免征增值税政策执行到期后的1个月内补开红字增值税专用发票与普通发票，在补开红字增值税专用发票的当期转出相应的进项税额，且在纳税申报时，开具的红字增值税专用发票对应的销售额、销项税额与普通发票对应的免税销售额与免税额不能重复计入相关表单。

    三、享受增值税减免政策的会计处理

    根据财政部在2016年发布的《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）中规定，增值税一般纳税人应在“应交税费——应交增值税”明细科目下设置“减免税款”专栏，用于核算一般纳税人按照现行增值税制度规定准予减免的增值税额。且对于当期直接减免的增值税的会计处理，在《增值税会计处理规定》中也作出了明确规定，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

    根据财政部于2017年5月修订印发的《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）中的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。而直接减免税款不会涉及企业和政府之间经济资源的转移，所以此次疫情部分行业享受的免征增值税优惠政策不适用于政府补助准则，同时也不按照其规定的会计处理方法进行相关核算。由于减免税款的实质来源于企业的经营收入，那么该部分减免税款只能计入“主营业务收入”等科目。

    （一）一般纳税人开具的是增值税普通发票。在实际销售时，借记“应收账款”“银行存款”或“合同资产”等科目，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；再对该免税行为进行会计处理，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“主营业务收入”等科目。而对于免税业务对应的进项税额同时予以转出，借记“主营业务成本”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

    例：S公司属一家提供餐饮和住宿服务的企业，2020年2月，S公司实现不含税销售收入200万元，上述收入均开具增值税普通发票，适用税率为6%，上述收入其对应的采购进项成本为60万元，取得的进项税额为4万元。按照财政部、税务总局2020年第8号公告，该项收入可以享受免征增值税政策。

    （1）实际销售时：
    借：应收账款（或银行存款、合同资产） 212
    　贷：主营业务收入 200
    应交税费——应交增值税（销项税额） 12
    （2）当期享受免税时：
    借：应交税费——应交增值税（减免税款） 12
    　贷：主营业务收入 12
    (3)免税业务对应的采购进项予以转出：
    借：主营业务成本 4
    　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 4
    （二）一般纳税人开具的是增值税专用发票。则须在销售时，借记“应收账款”“银行存款”或“合同资产”等科目，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；以及相应的采购进项从销项税额中抵扣。一般纳税人为了享受免征增值税优惠政策而开具红字发票并重新开具增值税普通发票，借记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，贷记“应收账款”“银行存款”或“合同资产”等科目，同时将相应的进项税额予以转出，借记“主营业务成本”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；企业重新开具增值税普通发票时，按上述开具增值税普通发票的方法进行会计处理。

    假如上述案例中，2020年2月，S公司实现不含税销售收入200万元，上述收入均开具增值税专用发票，适用税率为6%，上述收入其对应的采购进项成本为60万元，取得的进项税额为4万元。且2月份实现的收入按照税法规定可以享受免征增值税政策。假设财政部、税务总局2020年第8号公告相关优惠政策适用期截止至2020年7月31日。
    （1）实际销售时：
    借：应收账款（或银行存款、合同资产） 212
    　贷：主营业务收入 200
    应交税费——应交增值税（销项税额） 12
    S公司可以先适用免征增值税政策进行申报，但笔者建议此时针对该12万元先不予申报免税，待实际开具红字增值税专用发票再进行享受更具操作性。
    （2）S公司为了享受优惠政策，2020年3月15日对2月份开具红字增值税专用发票并同时开具普通发票：
    借：主营业务收入 200
    应交税费——应交增值税（销项税额） 12
    　贷：应收账款（或银行存款、合同资产） 212
    同时：进项税额转出处理
    借：主营业务成本 4
    　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 4
    开具普通发票，享受税收优惠政策：
    借：应收账款（或银行存款、合同资产）212
    　贷：主营业务收入 200
    应交税费——应交增值税（销项税额） 12
    借：应交税费——应交增值税（减免税款） 12
    　贷：主营业务收入 12
    如果S公司在2020年8月31日前，未与对方就相关红字增值税专用发票开具达成一致。那么，S公司将无法补开红字增值税专用发票和普通发票，从而无法享受税收优惠政策。