王子洲
自 2019 年 1 月 1 日起，全国 各级各类行政事业单位全面实行政 府会计制度，单纯以收付实现制为 基础的预算会计核算体系退出历史 舞台，以权责发生制为基础的财务 会计和以收付实现制为基础的预算 会计核算体系进入我们的视野。与 以往的行政事业单位会计制度相 比，政府会计制度无论在核算基础、 目标、模式，还是在核算范围、功 能等方面都有很多创新和突破。政 府会计制度引入了财务会计核算体 系，在账务处理的过程中深入融合 了各单位的业务工作，最终生成的 政府财务报告能更加完整地反映单 位的整体财务状况，更具有综合性、 实用性。
一、政府会计核算的理论基础 政府会计核算的基础是权责发 生制和收付实现制。政府会计是一 个以提供预算和财务信息为主的信 息系统。在会计系统中，会计确认 是一个重要环节。在美国财务会计 准则委员会第 5 号概念公告中，确 认的表述为“将某一项目，作为一 项资产、负债、营业收入、费用等 正式记入或列入某一主体的财务报
表的过程。对于一项资产或负债， 确认不仅要记录该项目的取得或发 生，而且要记录其随后的变动，包 括导致该项目在财务报表上予以剔 除的变动”。会计确认的目标是决 定何时、以何种标准将具体的经济 业务记录为某种会计要素，从而达 到向组织外部的利益集团提供符合 要求的会计信息，实际上就是落实 “确认什么”、“何时确认”、“如 何确认”以及“确认多少”等四个 方面的问题。会计是反映性的，一 般只对实际已发生的经济业务予以 确认，其金额以交易价格为依据， 所以“确认什么”、“确认多少” 两个问题已经有了答案，剩下的问 题就在于“何时确认”与“如何确 认”。对于这两个问题的回答，实 际上就是对确认基础的选择。传 统意义上可供选择的确认基础有两 个，即收付实现制和权责发生制。 收付实现制和权责发生制并 不是绝对的，事实上完全的收付实 现制和权责发生制只是两种极端情 形，在它们中间还有很多情形，相 关的机构对此都有说明。1971年， 英国的专业会计团体对权责发生制 的定义进行规范，强调在取得收入
的基础上确认收入和在成本发生的 基础上计量成本，并且强调成本发 生和收入取得的期间相配比。该定 义允许实施不同程度的权责发生制 会计。国际会计师联合会指出：“会 计基础在收付实现制基础和权责发 生制基础之间有一个区间，这个区 间有很多变化，比如修正的收付实 现制、修正的权责发生制，其复杂 程度随着会计基础沿会计基础区间 从收付实现制向权责发生制的移动 而逐渐提高。” 传统收付实现制和权责发生 制会计在各国的使用并不是泾渭分 明、相互对立的，在政府会计实践 中，几乎没有纯粹的收付实现制会 计，只有程度不同的权责发生制。 同样，也没有任何国家采用完全的 权责发生制，而完全放弃收付实现 制的使用。目前各国政府开启的改 革呈现出一种收付实现制和权责发 生制混合的局面，而非是以权责发 生制完全代替收付实现制。
二、我国政府会计目标、原则 和模式 （一）我国政府会计目标 1. 基本目标：提供会计信息，
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有助于信息使用者对资源分配做出 决策，有助于评价会计主体财务状 况、业绩和现金流量；反映会计主 体对受托资源管理责任履行情况， 有助于预测持续运行所需资源、产 生资源及风险和不确定信息。 2.具体目标：一是核算财政 财务收支情况。利用专门会计核算 方法对财政资金的活动情况进行连 续、全面、系统的反映；二是分析 财政财务收支执行进度，合理调度 资金，调节资金供需关系。 统筹 单位资金需求与供应，维护年度预 算收支平衡和资金供需计划协调 性，规范组织收入，有序控制支出， 调剂余缺，使各单位具有持续运营 能力；三是检查财务收支计划执行 结果，实行会计监督，维护国家财 经纪律。单位核算预算收支的同时， 以财经法规、制度为主要依据，严 格检查单位财务收支计划及预算执 行情况，确保单位各项收支全面纳 入统筹计划预算，各项收支业务合 法、合规、有效，防范不规范或不 执行计划预算，无预算与计划外开 支以及违反财经纪律等行为发生。 对各项资金形成的财产物资确保安 全保管和合理使用；四是加强资产 负债管理，客观反映政府运行成本。 政府财务报告按照权责发生制核算 原则，准确反映会计主体的运行成 本，进一步扩大了资产负债的核算 范围，全面规范了各项经济业务和 事项的会计处理，有助于财务报告 使用者作出决策或者进行监督和管 理。 （二）我国政府会计原则 政府会计核算的一般原则是对
会计核算提供信息的基本要求，是 处理具体会计业务的基本依据，是 为实现财务目标而对会计信息质量 提出的一般性要求，高质量的会计 信息有助于信息使用者做出正确合 理的经济判断与决策。具体分为： 可靠性原则、相关性原则、全面性 原则、及时性原则、可比性原则、 可理解性原则和实质重于形式原 则。 （三）我国政府会计模式 政府会计目标决定了政府会计 改革的方向和模式选择，我国的政 府会计改革如果继续依循以预算会 计为主体的单一政府会计体系的思 路和做法，将无法为政府及其公共 部门的资产管理、负债管理以及运 行绩效评价提供及时、完整、全面 的相关信息；而如果完全代之以政 府财务会计系统，又无法对政府预 算执行情况的全过程进行反映、监 督和控制。要确定政府会计改革的 框架必须首先确定政府会计模式的 选择。我国现行的是预算会计和财 务会计双轨并行模式的构建。
三、推进我国政府会计改革面 临的挑战 在进行了政府会计改革的各 国，对权责发生制的采用都比较慎 重，对权责发生制引入的时机、应 用的程度和推进方式在实施之前都 进行了充分的论证和探索。但即便 如此，西方国家有关权责发生制的 改革仍出现诸多问题：改革成本巨 大，如德国黑森州为推进权责发生 制，成本高达2亿欧元，相当于 20亿人民币，构成一笔沉重的财
政负担。部分项目无法计量，如英、 法两国政府在资产负债表上仅以 1 元分别列示公园绿地和文化遗产。 财务报告难以得到审计机构的无保 留意见，如美国审计总署连续 8 年 对联邦政府财务报告“拒绝发表意 见”，认为某些会计和报告事物存 在着明显的重大缺陷。 在我国，为了配合国库集中支 付改革，我们在个别业务的核算上 已经引进了权责发生制理念，如应 付工资、财政应返还额度等，但我 国应在多大范围和程度上实行权责 发生制，如何分项目、分步骤地实 行权责发生制，包括对政府隐性债 务、养老金、或有负债等重大事项， 如何进行会计处理，政策性、敏感 性和技术性都比较强，一旦考虑不 周，都有可能给改革带来极大的负 面影响。以我市为例，经过一年多 的实施运行，实务中存有很多疑点 难点，如：（1）一些特殊业务是 否需要平行记账，需要进一步探 讨；（2）涉及固定资产折旧，费 用摊销预提等典型的权责发生制业 务处理，理解的还不透彻。（3） 业务活动费用和单位管理费用的界 定和确认问题，单位实际操作普遍 存在一定难度。（4）特殊资产入 账价值的取得及确认问题，原制度 下暂按名义价值 1 元登记入账，未 能如实反映资产实际状况，根据新 的政府会计制度要求，不再建议以 名义价值确认资产价值，但受行业 特殊性影响，由于缺乏统一的行业 规范或可参考执行的政策依据，入 账价值确认存在困难。（5）在职 工薪酬核算中，由于各单位具体情
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况不尽相同，预算会计、财务会计 处理原则不同，单位具体操作时仍 存在一定随意性。 另外，会计系统功能优化整合 不到位，会计核算系统普遍存在功 能单一、不够便利、数据孤岛等问 题，智能化、自动化水平不高，没 有从实质上扭转政府会计改革给会 计人员增加工作量的局面，尚有较 大的完善提升空间。
四、政府会计制度改革的建议 （一）加强政府会计信息系统
建设
加强政府会计信息系统建设， 一方面是规范会计确认和计量工作 的需要，另一方面是为了高效生成 政府层面财务报告，并按《预算法》 的要求层层汇总会计信息。与收付 实现制相比，权责发生制政府会计 将涉及更多的操作性业务，处理更 多的数据，对信息系统建设要求更 高。在美国仅年度综合财务报告的 编制，就需要首先从各政府部门获 取有关财务数据，然后通过大量的 数据调整、合并等技术工作才能完 成。尽管如此，美国政府财务报告 也需要在财年结束后4-6个月的 时间才能完成编制。 由此可见，政府会计信息的传 递、加工和生成离不开强大的信息 系统，如果缺乏统一、高效的信息 系统支撑，政府会计改革的实施将 非常困难。比起美国，我国政府级 次更多，政府单位数量更大、范围 更广，如要编制政府整体财务报告， 必须研究开发出能同时满足财政部 门和各单位会计核算要求的政府会
计信息系统作为支撑，把财政性资 金运行的上、中、下游的管理，包 括预算编制、国库集中支付、政府 采购、会计核算等各环节都纳入到 一个总体框架中，真正做到各环节 无缝连接。 目前，我国只有“金关”、“金税” 两个较大的全国性系统，它们涉及 的深度和广度远远没有政府会计信 息系统那么庞大。为适应部门预算、 国库集中收付等项改革，财政部提 出要全面建设“金财工程”，但每 项改革均没有建立起全国统一的信 息系统，要建设统一的会计信息系 统，绝非易事。要完善财政信息化 和财政大数据建设规划，加强财政 各项业务信息系统的共享整合，进 一步优化财务核算系统功能，确保 满足政府会计制度改革的需要，同 时充分利用财务核算系统、资产信 息管理系统、国库集中支付系统等 各个财政管理平台，加强功能融合， 真正实现由支付系统自动提取生成 会计凭证、账务系统账务与资产系 统实物自动核对校验等功能，切实 简化财务人员工作流程，减轻会计 核算工作量，提高财务管理工作效 率。 （二）提升政府会计队伍素质 政府会计是一个重要的职业领 域。发达的市场经济国家对政府会 计从业人员一般采取职业化管理， 通过实行政府会计师资格认证以及 后续教育等项制度，提高政府财政 财务管理者的职业道德和业务素 质。我国预算会计领域的从业人员 素质普遍不高，表现在： 1. 由于分工原因，普通会计人
员往往只掌握自己职责范围内的知 识，对于新制度没有做得到主动学 习。 2. 我国各地区会计人员素质参 差不齐。相对而言，发达地区接受 高水平专业培训的机会较多，素质 较高；落后地区接受高水平专业培 训的机会较少，素质较低。 3. 我国会计领域的职业管理与 培训侧重于企业会计制度，每年的 职称考试关于政府会计制度的内容 偏少，影响了会计人员对政府会计 的掌握程度。 以上情况表明，我国政府会计 领域的职业管理与国际先进水平有 较大差距，要增加高质量的培训， 建立有效的会计队伍管理的新体制 和有利于队伍成长的新机制任重而 道远。 （三）完善政府会计制度内容 在我国，事业单位数量庞大， 单位的性质复杂，难以用统一的会 计政策来规范，而且很多事业单位 必须采用权责发生制基础进行会计 核算。因此，事业单位成为政府会 计改革的重大问题。 事业单位的管理模式对政府会 计改革的影响主要表现在政府会计 主体的划分问题上。如何确定政府 会计主体，是推进政府会计改革需 要解决的基础问题。我国特殊的政 治体制所形成的众多的事业单位， 这是其他国家所没有的。这些事业 单位大多性质模糊、职能混杂、分 布广泛、涉域交叉、利益关系复杂、 责任边界不清，甚至有些事业单位 还继续履行政府职能，造成政事难 分。当前，事业单位行政化的趋势 并未被遏制。为此，对这些单位如 何进行划分，按照什么标准进行划 分，哪些应界定为政府会计主体， 不仅仅是实行政府会计改革面临的 挑战，更是行政体制改革甚至政治 体制改革的重要任务。 综上所述，对于如何推进我国 政府会计改革的路径设想，笔者认
为政府会计改革的原则应当有以下 几条：一是结合国情，走国际趋同 的道路；二是费用成本低而易行； 三是理论紧密联系实际。我国地域 辽阔，机构繁多，人员素质参差不 齐，政府会计的改革应从容易的入 手，在取得经验后逐步向更深的领 域开展，为此政府会计改革应以基
层单位为改革的起点，逐步开展政 府会计的改革工作，进而进行政府 层面的改革。
作者单位 天津市河西区教育 数据信息中心