应收账款和应收票据为上市公司较 为常见的资产项目，财政部 2017 年修订 的《企业会计准则第 22 号 —金融工具 确认和计量》（下称“22号准则”）于 2019 年在上市公司全面实施后，对应收账款和 应收票据的会计处理和财务信息披露带 来较大影响。
对金融资产分类计量和减值要求
修订后的22 号准则关于金融工具的 分类和计量有较大变化，对于债务工具类 （如应收账款、应收票据）金融资产，如果 企业未来收取的现金流量仅为合同本金 和利息，且业务模式仅为持有至到期并收 取合同现金流量，则可以“以摊余成本计 量”，如果上述两个条件不能同时满足，则 均应“以公允价值计量”且视情况将公允 价值变动计入其他综合收益或当期损 益。对金融资产减值由“已发生损失法” 修订为“预期信用损失法”，对于不含重大 融资成分的应收账款（包括应收票据），应 当始终按照整个存续期内预期信用损失 的金额计量损失准备。
对应收账款和应收票据的影响分析
应收账款和票据的会计处理和报表 列报可能变化。
新准则实施前，应收账款和应收票 据一般被划分为贷款和应收款项类别并 按摊余成本计量，在实务中，一般简化处 理为初始确认金额并在存续期保持不 变；新准则实施后，企业对应收账款和票 据需进行现金流量和业务模式测试，如 果未来现金流量为变量，则应当直接分 类为以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产，如果未来现金流量根 据明确的合同金额（本金）和基于此计算 的利息确定，则需在评估业务模式的情 况下主要分以下两类情况处理：
一是持有至对手方到期付款（或兑 付），期间不进行处置（出售），当且仅当对 手方信用情况恶化时才考虑通过转让等 方式处置，可以继续以原有摊余成本的简 化方式计量。
二是企业出于明确的流动性管理目 的，计划通过应收账款保理、资产证券化、 票据贴现、背书转让等方式处置（出售）应 收账款和票据。在此情况下，企业应当评 估其处置应收账款和票据的金额及频繁 程度，判断其业务模式是“为收取合同现 金流量和出售而持有”或“其他策略”，确 定以公允价值计量且其变动分别计入其 他综合收益和当期损益。
在实务中，由于很多上市公司对应收 票据都存在背书转让、提前贴现等处置行 为，同时将应收账款转让给商业保理公司 或开展资产证券化融资的上市公司越来越 多，在新准则的要求下，必须充分评估对相 关应收账款和票据是否需要调整到“应收 款项融资”等会计科目并按公允价值计量。
应收账款和票据的减值损失可能增加。
原金融工具准则对于金融资产减值 的会计处理采用的是“已发生损失法”，即 只有在客观证据表明金融资产已经发生
损失时，才对相关金融资产计提减值准 备；新金融工具准则实施后，金融资产减 值计提由“已发生损失法”改为“预期信用 损失法”，即使当前没有金融资产减值的 客观证据，也需要通过预计未来可能的违 约事件造成损失的期望值来计量当前应 确认的损失准备。
在实务中, 公司执行新金融工具准 则后可能仍习惯于采用原有的账龄分析 法作为新准则下的应收账款减值模型，但 是该方法在逻辑理念上与原准则下的账 龄分析法是完全不同的：原有的账龄分析 法估计的是应收账款已发生但未掌握的 减值损失，但新准则下的账龄分析法估计 的减值损失除包括前述内容外，还要包括 对当前虽未发生但未来可能发生的减值 损失的预计。
综上，从理论上讲，新金融工具准则 实施后，应收账款和票据的减值准备计提 率一般应当更高，或至少保持不变。
应重点关注事项与建议
关注公司对应收账款和票据的计量 分类是否恰当。
如果某公司历史上存在较大金额、较 为频繁的应收票据背书转让、贴现等行 为，或经常开展应收账款保理和资产证券 化业务，但在新金融工具准则实施后，对 持有的应收账款和票据的分类和计量仍 未作任何变化或调整，如未根据实际业务 模式调整到“应收款项融资”等项目并按 公允价值进行后续计量，也未按准则要求 调整财务报表期初数据，可能不符合新金 融工具准则相关规定。
关注公司对应收账款和票据的减值 计提是否合规。
如前所述，从会计准则的规定出发，在 新金融工具准则实施后，应收账款和票据的 减值准备率计提一般应当更高，或至少应该 保持不变，才符合会计准则的逻辑和理念。
在此情况下，应关注公司执行新金融 工具准则后，对应收账款和票据减值准备 计提的变化情况，如果某公司执行新准则 后，反而调减期初应收账款和票据减值准 备计提率，导致期初信用损失准备减少， 则要么可能是公司未准确执行新金融工 具准则，要么可能是以前减值准备计提存 在会计差错。
关注相关财务信息披露是否充分。
一是关注公司是否按会计准则应用 指南规定披露“三张表”。在首次执行新 金融工具时，应在有关定期报告的报表 附注中披露对所有金融资产按新准则规 定进行重新分类计量的结果对比表、调 节过程表和将原金融资产减值准备按新 准则规定调整为新损失准备的调节表。
二是关注公司是否在财务报表附注 中充分披露应收账款和票据的减值模型 和方法。
新金融工具准则并未对应收账款减 值规定统一的方法，企业可以根据自身应 收账款的特征，建立合适的模型计量预期 信用损失。对此，应关注公司是否仍按原 准则下的账龄分析法进行披露而未按新 准则要求进行处理，以及对新减持模型的 信息披露是否充分。
（作者单位：四川大学锦城学院）