梁石江

　　企业所拥有的资产可分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产，每类资产核算在《企业会计制度》、《小企业会计制度》及2006年出台的新《企业会计准则》中都有明确的核算要求。目前在企业所得税日常征管中某些企业向税务机关咨询：对企业拥有的具有生命的特殊资产不知如何正确核算。如：动物园拥有的动物资产、以休闲娱乐为主的农家乐企业拥有的为绿化环境、具有观赏性的树木资产，像这类资产是作为流动资产中存货核算？作为固定资产核算或作为其他资产核算？还是作为当期费用直接支出？目前对此有据可查的规定甚少，且该类特殊资产归类不同，按《企业会计制度》、《小企业会计制度》及2006年出台的新《企业会计准则》规定，核算上有很大的区别，同时也影响企业所得税的计算。

　　一、相关资产的概念与辨析

　　目前大多数企业会计核算遵循的是《企业会计制度》、《小企业会计制度》，2006年出台的新《企业会计准则》于2007年1月1日仅在上市公司、证券公司、基金管理公司、中央企业等首先执行。现简介《企业会计制度》、《小企业会计制度》、新《企业会计准则》流动资产中存货、固定资产、生物资产的概念：

　　1、存货是企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等。

　　2、固定资产是企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用年限超过一年、单位价值较高的资产。

　　3、新《企业会计准则第5号》—生物资产，第一章第二、三条规定：生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

　　消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。

　　生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

　　公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

　　从存货、固定资产和生物资产的概念看，上述企业拥有的特殊资产肯定不属于流动资产中存货资产，应属于固定资产或生物资产，更确切地应按生物资产管理与核算。

　　二、固定资产、生物资产核算规定中存在的问题

　　1、《企业会计制度》、《小企业会计制度》规定，企业对拥有的固定资产应当建立固定资产分级管理制度，建立健全固定资产账簿登记制度，根据固定资产的性质和使用情况，结合本企业的实际，合理确定固定资产的折旧年限和净残值，作为计提折旧的依据；并应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法。

　　固定资产折旧是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的一部分价值的补偿，它包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。

　　2、新《企业会计准则第5号》—生物资产，第三章第十七条规定：企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。

　　从固定资产、生物资产核算相关问题来看，可见新《企业会计准则第5号》对消耗性生物资产、公益性生物资产没规定应当按期计提折旧。

　　三、企业特殊资产实施企业所得税税前扣除上存在的问题

　　《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第一章第二条规定：准予税前扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。

　　第二章第十五条规定：管理费用是纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用，包括企业的绿化费。

　　第四章第二十二条规定：纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和递延资产的摊销费用可以扣除。

　　可见，上述企业拥有的特殊资产如按《企业会计制度》《小企业会计制度》作为固定资产核算，企业应按规定计提折旧，但动物与树木都是具有生命的资产，不符合固定资产折旧的概念，它们在企业生产经营拥有期间(除死亡外)一般不会有磨损和损耗，反而会有增长（增值），如小动物生长成大动物、动物还会繁殖，树木每年都会生长，其价值在不断增值，纯粹按《企业会计制度》作为固定资产核算不符合该资产核算的内涵。

　　上述企业拥有的特殊资产如按新《企业会计准则》作为生物资产核算，动物园的动物及企业种植大量观赏性的树木应属生物资产，但对照生物资产分类，它们既不属消耗性生物资产，也不属生产性生物资产，也不完全符合公益性生物资产，但可以按公益性生物资产核算。

　　企业种植大量的观赏性树木如按《企业所得税税前扣除办法》作为管理费用列支，由于这些观赏树木价值昂贵，生长期长，不符合这类资产核算的规定，作为管理费用列支不可取。

　　目前企业财务核算遵循什么会计制度是根据企业的规模选择适用《企业会计制度》、《小企业会计制度》，或新《企业会计准则》，且企业财务核算只能选择一种会计制度，不能同时选择两种以上会计制度进行核算，而目前绝大多数企业都是选择《企业会计制度》或《小企业会计制度》进行财务核算，因此上述具有生命的特殊资产不能按新《企业会计准则》作为生物资产核算，只能按《企业会计制度》《小企业会计制度》作为固定资产核算。

　　四、相关建议

　　根据《企业会计制度》、《小企业会计制度》及《企业所得税税前扣除办法》的规定，笔者认为，上述具有生命的特殊资产，属投资性质的资产，拥有上述特殊资产的企业，可以将该特殊资产按会计制度要求作为固定资产管理，在财务核算上可以按固定资产核算规定确认该特殊资产的价值，但不能完全按固定资产核算要求计提折旧，应结合该特殊资产的特点，借鉴新《企业会计准则》中公益性生物资产核算的规定，在日常会计核算中不计提折旧，平时管理该特殊资产的费用支出可以计入当期损益，当该特殊资产死亡、损失时，应作为财产损失报主管税务机关核批，准予税前扣除。