■ 本报记者 吴进
内部控制是提高上市公司会计信 息质量的重要基础，也是会计师事务所 审计关注的重要方面。
财政部、证监会近日发布的《关于 进一步提升上市公司财务报告内部控 制有效性的通知》(以下简称《通知》)进 一步规范会计师事务所内部控制审计 行为，要求会计师事务所发挥审计监督 作用，重点审计财务报告内部控制有效 性。
强化内部控制有效性审计
“《通知》的发布非常及时，具有明 确的针对性。在 2021 年度审计过程中 发布《通知》，对企业管理层和执行审计 工作的会计师都具有警示作用。”致同 会计师事务所专业技术合伙人刘丰收 在接受《中国会计报》记者采访时表示， 在审计过程中，对企业内部控制设计的 有效性进行了解、评价，并测试关键内 部控制流程运行的有效性，是风险导向 审计理论的基本要求。对企业内部控 制有效性发布审计意见，构成了一项与 财务报表审计相互独立又存在联系的 委托。
“完善的内部控制可在一定程度上 预防或发现财务舞弊行为，有利于提高 财务信息的可靠性和准确性。”北京国家 会计学院教授胡明霞表示，《通知》的颁 布是加强财会监督、遏制财务造假、提高 上市公司会计信息质量的重要基础。
她分析道，从会计师事务所提供财 务报表审计服务来讲，对财务报告内部 控制保持重点关注不仅有利于其更全 面和客观地了解被审计单位及其环境并 评估重大错报风险，帮助其有效评估审 计风险以预防审计失败，而且有利于解 决会计师事务所审计责任和被审计单位 会计责任界定困难这一实际问题。
作为财务报告的编制者和提供者， 管理层与财务报告所反映信息间的利 益关系更为密切。 “由于审计程序的固有局限性，会 计师事务所执行审计业务时并不能一 直发现管理层的舞弊迹象，容易导致财 务造假行为发生时，对会计师事务所提 供审计服务的审计责任、上市公司进行 财务报表编制的会计责任这二者难以 进行有效界定。”胡明霞认为，通过强化 会计师事务所对财务报告内部控制有 效性的审计，由会计师事务所对被审计 单位内部控制是否有效发表意见，可以 为后续进行责任界定提供一定的参考 依据，便于在二者间进行明确的责任划 分，承担相应的惩罚后果。
“在现代企业组织机构中，治理层 应负责监督财务报表的编制过程。对 于超出正常经营过程的重大交易、关联 方交易，缺乏商业合理性的异常交易， 以及其他涉及重大专业判断的特殊会 计判断事项，治理层应与管理层相关负 责人、业务部门、财务部门充分沟通，判 断在财务报表中的列报是否适当。”刘 丰收表示，上市公司的内审、风控、稽 核、合规等中后台部门是反舞弊的“第 一道防线”，负有责任及时发现并纠正 因舞弊形成的错报和其他违反法律法 规的行为。但是在众多舞弊案例中，很 少发现企业的治理层和相关部门能够 真正发挥作用。
他认为，会计师事务所审计作为一 种外部监督，其应对舞弊和内控缺陷的 手段具有滞后性，获取的审计证据是说 服性而非证实性。 当报告期发生重大异 常交易或者面临会计政策变更时，有些 上市公司被动等待注册会计师进场审计 时才开始解决问题，其本身缺乏独立编 制财务报表的专业经验和胜任能力。
“注册会计师在执行审计工作过程 中，应逐步改变‘重财报、轻内控 ’的习 惯，即便经过审计调整，财务报表已不 存在重大错报，注册会计师也应该在审 慎评价内控缺陷影响程度的基础上发 表对内控有效性的审计意见，并提出合 理化的建议，协助上市公司完善内部控 制流程，形成企业内部预防和应对财务 舞弊的‘免疫机制’。”刘丰收说。 不断完善质量管理机制
面对资本市场审计风险逐年提升的 现状，会计师事务所基于各自的业务规 模和市场定位，不断完善质量管理机制。
刘丰收认为，以往在讨论项目质量 控制问题时，监管机构主要关注点是个 别项目的审计程序和应对措施是否充 分恰当。从近期审计准则、质量管理准 则修订的变化来看，新的趋势是采取风 险导向的方法，要求事务所基于风险评 估程序，针对质量管理体系的各要素， 制定质量目标、识别和评估质量风险、 设计和实施风险应对措施，关注不同项 目中存在的共同质量缺陷，以及这些缺 陷是否是由于事务所层面的内控问题 造成。
为此，致同在继续保持风险导向审 计理念的基础上，从 2020 年度开始分步 骤实施在全球网络内采用的新审计方 法。该方法进一步体现审计准则的变 化，更为灵活地适应不同规模、不同行 业的客户，根据客户的实际情况更加有 针对性地应对所识别和评估出的舞弊 风险和其他方面的重大错报风险。
“全面采用新方法与新审计技术 ， 除了提高审计工作的效率和质量外，也 希望培养出新一代具有执业怀疑、独立 思考和专业判断能力的注册会计师。” 刘丰收说。
胡明霞认为，会计师事务所和注册 会计师可以从进一步强化增信和增值职 能入手，推动上市公司高质量发展。
在她看来，事务所应重视及有效落 实现代风险导向审计理念。现代风险 导向审计对重大错报风险的评估更加 准确、科学，能更准确地判断重大风险 点和风险域，从而可以依据审计重点， 合理配置审计资源，降低审计成本，防 范审计风险，提高审计效率与效果。 同 时，强化事务所质量控制力度，既要“管 好项目”，也要“管好人员”。
胡明霞解释道，“管好项目”意指会 计 师 事 务 所 应 重 视 业 务 的 承 接 与 保 持。在业务承接环节，应重视对被审计 单位诚信品质及其经营风险的考察，将 对其所处行业、主营业务性质以及内控 基本情况的了解落到实处。 而业务的 保持，则要求会计师事务所对以往审计 过的客户和连续审计客户，须在重新考 虑被审计单位经营状况、管理层人员更 换及构成情况等因素的基础上，决定业 务的承接与否。
“管好人员”意指会计师事务所应 强化对注册会计师及其他所内人员的 管理。胡明霞认为，在所内营造以诚信 为导向的审计文化，使注册会计师保持 谨慎、客观、公正的执业态度。定期组 织员工学习，及时掌握不断修订完善的 准则制度，以适应新经济常态下审计业 务的实际需要，不断提高注册会计师的 专业胜任能力。
“注册会计师自身应加强职业道德 建设，防范审计失败。从注册会计师的 培养上入手，重视职业道德教育，也可 从现有注册会计师队伍入手，强化对其 职业道德的评价与考核。”胡明霞说。
“除了满足职业道德守则要求的定 期轮换、审计和非审业务隔离等基本要 求之外，项目合伙人还需要思考如何改 变‘站位’，进一步贯彻‘投资者才是 CPA 的最终委托人’的原则。注册会计师的 定位是与公众投资者站在一起，协助投 资者把控风险。”刘丰收说，面对新经 济、新业态和新证券法的大变革，合伙 人应有归零意识，以往的风险判断经验 和传统审计程序已不再完全适用新的 环境。新证券法引入“集体诉讼”，事务 所将因“深口袋”理论面临更多诉讼。 即使会计师事务所按照执业准则实施 审计程序，也难以规避被诉讼的风险。 事务所的风险偏好应更谨慎，唯有换位 思考，真正从公众利益考虑，才能规避 未来的监管和诉讼风险。
他进一步表示，被审计单位是信息 披露的第一责任人。被审计单位蓄意造 假，会计责任大于审计责任，应加大对被 审计单位的监管及惩罚力度，压实中介 机构责任，促进中介机构机归位尽责。