新政府会计制度下高校成本与绩效研究

政府会计制度在很大程度上影响着我国高校的成本核算，因为高校会计主要遵循的是政府会计制度。政府会计权责发生制改革于党的十八大三中全会后正式启动。在此之后，包括《基本准则》，以及与具体账务处理和报表相关的等多项标准文件相继出台，形成新的政府会计制度，为权责发生制正式进入事业单位核算体系做好了准备。该种方法能更加精确地反映高校的运行成本和经营状况，为高校进行成本核算打开了一盏引路灯，高校成本核算不再是只停留在构想当中的事。同期，关于事业单位成本核算、成本项目和范围、成本归集与分配的政府文件一并出台，这就是财政部发布的《事业单位成本核算基本指引》等。该类文件有效地指导了行政事业单位的成本核算工作，使高校根据成本进行绩效评价与考核、进行绩效考核并合理分配资源不再是“纸上谈兵”。然而，在实践当中，高校成本核算体系仍未确立并执行，同时也没有与绩效指标相结合进行评价与管理。因此，本文从高校整体层面和二级学院层面研究高校成本与绩效之间的关系为高校今后进行科学的成本控制并提升绩效提供建议。

（一）理论意义

虽然如今高校成本核算在实践中仍处于探索阶段，但是我国学者对于高校成本如何进行核算，以及高校绩效如何进行评价已有研究。但依然没有形成完整的理论体系，仅散布于各类关于成本核算的论文中，如研究高校的教育和科研成本的核算范围、是否能科学核算高校成本、作业成本法的优劣势和流程设计方法以及结合实际案例进行分析等方面的论文。对于如何评价高校绩效，大部分相关文献着重强调高校运行中某一部分对高校产出的影响，如办学情况、财务管理情况、教师情况以及科研成绩等。对高校绩效指标体系的研究已经进入初级阶段，多数研究者对如何划分投入指标已经形成了较为稳定的框架，多数研究者会把投入根据人力资本、实物资本和货币资本划分为三类，把产出根据高校毕业生情况、科研成果和对社会贡献程度划分为三类。

2019年以前，权责发生制尚未被引入高校成本管理体系中，这就造成了成本管理对权责发生制的需求与现有的收付实现制之间产生了矛盾，使得关于高校成本核算与分配的研究并不十分合理，从而也无法从成本的角度对高校绩效进行评价。2019年，随着政府会计制度的改革，权责发生制逐渐被引入高校并成为会计核算的基础，这为本文对成本核算的研究准备了现实条件。因此本文基于政府会计制度改革的背景，在高校整体层面运用门槛效应模型研究高校成本与绩效之间变动关系，在高校二级学院层面运用三阶段DEA模型从成本的角度研究各个学院的绩效状况，为与高校成本和绩效的相关研究添砖加瓦。

（二）现实意义

探索高校成本核算模式，为高校成本控制与管理打下基础。长期以来，学校只重视就业率、升学率等教学成果和论文数量、专利数量等科研成果的增加，不重视内部管理活动，不重视优化管理流程，忽视简化会计核算，造成了资源的严重浪费和教育资源利用率极低。提升内部管理水平，有利于减少资源浪费，对于提升教学、科研绩效是十分重要的。因此，本文通过运用作业成本法核算高校成本，在成本核算的过程中，可以充分把握教育、科研活动的过程和效果，并把握全校教职员工、货币资本以及固定资产的使用情况。根据这些数据，高校可以指定更为合理的资源分配方法，使得资源利用效率进一步提升，并有助于国家制定更完善的教育投资标准和规划。

高校的各个职能部门的成本与其产生的绩效之间的关系对于高校控制成本以及提高资源使用效率来说至关重要。高校的投入来源一般为政府扶持和自身运营产生的收益，这两者决定了高校教育和科研指出的上限。而高校的成本反映了这些资源在多大程度上被合理地运用到高校活动的各个方面，体现了资源利用的效率。那么如何合理投入资源、投入多少资源、如何分配成本，都是需要结合绩效指标来进行评价。因此本文将通过实证分析找出高校各职能部门产生的成本如何对绩效产生影响，并为高校今后进一步增强成本控制能力、提高办学效率提供建议。

在研究新政府会计制度下高校成本与绩效的时候，本文主要运用了以下三种方法：文献分析法、计量及数理模型分析法、定性与定量结合分析法。

（一）文献分析法

本文通过参阅多篇国内外文献，涉及到如政府会计制度改革、高校成本、高校绩效等多个方面的研究，分析对比现有研究的共同之处和不同之处，总结出本文的研究思路。同时，也通过阅读大量文献与资料，梳理出政府会计制度改革对于高校成本核算的影响。

（二）统计及数理模型分析法

本文首先在分析总结政府会计改革如何影响高校等行政事业单位的成本核算的基础上，运用作业成本法分摊计算出各个二级学院的成本，并结合绩效，运用截面数据的门槛效应模型，研究高校成本与绩效之间的非线性关系；接着对设定的投入与产出指标进行分析，使用三阶段EDA模型对24所学院的绩效进行分析。

（三）定性与定量结合分析法

本文运用定性分析和定量分析方法分别对高校成本核算进行了研究。首先研究政府会计制度改革，并总结出高校成本核算的基础、制度以及方法受其改革的影响，综合形成研究思路；然后通过实证研究的方式，结合高校绩效，通过门槛效应模型与三阶段DEA模型，研究二者之间的关系。

本文基于数据的可获得性，选择了X高校2019年为样本，运用作业成本法进行成本核算与分配，并与绩效评价相结合进行研究，最后得到了以下四条结论：

第一，本文研究了在中国政府进行会计制度改革之后，高校的成本核算受到了何种程度的影响。新《政府会计制度》最大的亮点之一，就是实现了收付实现与权责发生制度的共存，使高校能够合理界定成本期间、确定成本项目等内容，为高校有效、科学、准确地实施成本核算和绩效管理奠定了基础。而2019年12月发布的《成本指引》更加进一步地确定了行政事业单位成本核算的基本措施，为高校开始进行成本核算工作起到了推动作用，并指明了进一步的方向。

第二，本文运用作业成本法计算分配X高校的学院成本，并与绩效评价结合研究高校成本与绩效之间的关系。运用作业成本法核算学院成本，反映出各个学院对于学生培养方式的差异。理工类学院成本高于代表文史管理类学院，其差异主要在于理工类学生在实验分析、科研仪器损耗、实验场地占用方面会多于文史管理类学生。从门槛效应模型的结果来看，高校的学院成本只有在超过门槛值时才会对绩效产生正向促进作用。对于X高校而言，当学院成本小于5.158千万元，学院成本会制约绩效的提升，学院成本与学院绩效呈负相关关系。当成本超过5.158千万元，学院成本与绩效呈正相关关系，即随着学院成本增加，学院绩效会上升。因此，可以得到X高校成本合理范围是学院成本大于5.158千万元。

第三，本文运用三阶段DEA模型，从人力、物力、财力的角度选择劳动力、资本、学院成本为投入指标，选高校履行职责的角度选择以传授知识树立正确三观培养精英人才为目的的“人才培养”、以进行科学研究促进人类社会进步为目的的“科学研究”、以传承优秀传统文化为目的的“社会服务”三项产出指标进行X高校24所学院的绩效评价与分析。第一阶段得到的结果为，2019年X高校的综合技术效率均值、纯技术效率均值和规模效率均值分别为0.751，0.816和0.911。在经过第二阶段考虑了科研分类、成立年限和学院规模三个环境变量的情况下，对投入指标进行调整后，第三阶段X高校的综合技术效率的平均值为0.874，纯技术效率的平均值为0.942，规模效率的平均值为0.922，均有不同程度的提高。这表明对于X高校各个学院而言，绩效评价受到环境因素和随机误差的影响较大。

第四，综合第二点和第三点研究结论，本文发现，有些学院成本大于5.158千万元，并且其投入产出效率达到了最优化，如DMU4、DMU5、DMU8、DMU14，说明这类学院在进行实现其职能目标的活动中没有浪费资源，并且进一步加大投入、加大成本可以实现绩效的提升。有些学院的成本虽然小于5.158千万元，但是其投入产出效率达到了最优化，如DMU3、DMU7、DMU16、DMU20、DMU23，投入的资源并未得到严重的浪费。有些学院成本虽然大于5.158千万元，但是其投入产出效率未达到最优，如DMU6、DMU10、DMU12、DMU13，说明这类学院对于资源的利用效率不佳，在进一步加大成本以提升绩效的同时，要进一步优化管理流程，有效协调内部各组织的职能，提高资源利用率。

五、政策建议

本文由于数据获取受限，以X高校24所学为样本进行研究，因此，为X高校提升管理水平提出如下四点建议。希望能为高校成本与绩效的相关研究扩宽思路，为与X高校管理水平、人数规模、教学科研活动等方面相似的高校提升管理效率提供借鉴。

第一，X高校应当建设成本核算体系。准确地核算与分配24所学院的成本，是进行绩效评价的基础，也是优化管理流程与组织的职能，提升资源利用效率、管理水平的第一步。而通过研究可知，24所学院仍有半数以上未达到投入产出效率的最优化。因此，建设成本核算体系迫在眉睫。然而，虽然理论上，高校运用作业成本法进行成本核算较为科学，但是现实中，X高校仍然没有形成合适的体系、独立的模块运用作业成本法，因此，X高校还需要结合多方面的努力，除了政府要尽快出台成本核算相关具体准则以保障各单位实施以外，X高校内部也要招聘和培训能够真正理解和贯彻落实相关政策的人才，建立能够实现校本部和二级单位各部门信息共享的财务一体化信息系统，以提升管理效率和管理水平。

第二，X高校应当建立成本控制机制。从高校职能来看，高校将中华民族优秀文化传承给下一代，为社会培养并传送各行各业不仅拥有坚实的专业技能还拥有优秀的综合素质的精英人士，同时还进行着高精尖的科学研究活动，不断促进推动着社会的进步。而高校成本是高校履行其职责的必要保障。但是由于X高校的成本与绩效存在着非线性关系，当成本小于5.158千万元时，成本的增加并不一定能引起绩效的提升，因此，在资源有限的情况下，对于需要减少投入和资源分配的学院，不能盲目减少，而是要结合该学院的实际情况，将其控制在合理的范围内。

第三，X高校要同时做好教学与科研工作。从三阶段DEA模型的第二阶段SFA方法回归结果可以看出，科研分类与劳动力、资本、学院成本这三个投入变量的冗余呈正相关关系，说明专注于科研目标的实现而轻视教学目标的实现的学院可能更容易导致投入资源的浪费。在缺乏跨时代科技进步和经济增长乏力的大背景下，高校更要不断强化自身内涵提升修炼，在资源有限的情况下，不要只注重论文专著、专利技术等科研成果的产出，而更高提高对人才培养的关注度，为社会提供富有创造力和活力的优秀人才，才能使社会进入良性循环。

第四，X高校要因地制宜实施成本管理。有些学院成本大于5.158千万元，说明进一步加大投入、加大成本可以实现绩效的提升，并且其投入产出效率以及达到了最优化，说明这类学院管理体系成熟，在进行实现其职能目标的活动中没有浪费资源，如果X高校考虑进一步提升绩效，扩大其社会影响力，可以加大对这类学院的成本投入。有些学院的成本虽然小于5.158千万元，但是其投入产出效率以及达到了最优化，进一步加大对这类学院的成本，可能会导致绩效水平下降，因此如果在资源有限的情况下，可以保持现有的投入水平，维持最优的投入产出效率，如果必须要加大投入，则应当考虑可能绩效会下降的情况从而采取相应措施。有些学院成本虽然大于5.158千万元，但是其投入产出效率以及未达到最优，说明这类学院在加大成本以提升绩效的同时，对于资源的利用效率不佳，要进一步改善管理现状、提升管理水平以提高对资源的利用率。