湖南理工学院、岳阳市财政局 湛忠灿 李哲文

现行会计处理中对材料成本差异率的计算，一般都在月末进行，因此，对材料成本差异的分配，一般也是采用的月末材料差异率。信息时代下，“会计信息”瞬间即变，这种传统“月末”进行分配的会计处理方法，显然难以提供及时、准确和相关的会计信息。本文以下从材料成本差异率的计算现状入手分析，试图将“移动计算”的理念融入材料成本差异率的计算中，并尝试将该理念推广应用至更广泛的会计领域。

一、现行材料成本差异率的计算举例及简评

《企业会计准则第1号——存货》（以下简称准则）提出“企业在日常核算中采用计划成本法核算的存货成本，实质上也是存货的实际成本。比如，采用计划成本法，通过‘材料成本差异’科目将材料的计划成本调整为实际成本”。可见，依据准则的规定，对于实际成本调整的关键在于材料成本差异率的计算。材料成本差异率的本质就是一种分配率，对于发出材料和期末结存材料应负担的成本差异，可选择当期期末成本差异率或期初成本差异率。从目前的的情况看，无论采用何种差异率，每个会计期间的材料成本差异率均只计算一次（一般按月计算），其计算公式为以下公式①或公式②：

材料成本差异率=期初结存材料的成本差异+本期增加材料的成本差异期初结存材料的计划成本+本期增加材料的计划成本*100%……公式①或者：材料成本差异率=本月发出材料的成本差异+期末结存材料的成本差异本期发出材料的计划成本+本期结存材料的计划成本*100%……公式②

1.举例分析

例1：乙公司采用计划成本法进行材料的日常核算，2020年1月初结存A材料2000件，实际成本总额为34200元，计划单位成本为17.60元，计划成本总额为35200元，材料成本差异为节约差1000元，当月购进和发出材料情况如表1所示：
假定上述材料均已验收入库，全部款项均已支付，且不考虑相关税费。
根据现行材料成本差异率的公式，计算过程如下：
本月A材料的材料成本差异率=-1000-1080+9600+6900(2000+3600+4000+3000）*17.6=6.5%
本月发出A材料负担的差异总额=10600*17.6*6.5%=12131.11元
本月结存A材料负担的差异总额=2000*17.6*6.5%=2288.89元

2.简要评述

（1）目前在“期末”计算材料成本差异率的优点

根据上述对材料成本差异率计算过程可知，其优点主要体现在以下两个方面：第一，按期初与本期购入的成本差异之和进行核算，不管本期实际发生多少笔采购业务，仅在期末一次汇总计算材料成本差异率，并据此调整计划成本，对于存货采购、发出业务频繁的企业来说，极大的简化了会计核算工作量。第二，按会计分期进行计算并据此调整材料成本差异，外购材料的材料成本差异，在一定程度上反映了材料采购业务的工作质量，定期将计划成本调整为实际成本，有利于企业加强对材料采购业务的管控。可见，在信息时代到来之前，企业采用计划成本法可以简化核算，减少会计工作量，从而降低会计信息获取的成本。

（2）信息时代对现行材料成本差异率计算带来的冲击

随着信息化的到来，复杂繁琐的核算工作逐渐被计算机取代，仅从计算难易的层面分析，期末计算材料成本差异率“简便”之优势消失，相反，期末一次分配差异的传统方法难以提供准确、及时、相关的会计信息。第一，按月计算材料成本差异率，企业在对存货进行收发核算时，所使用的差异率在一个月内固定不变，导致分配的材料成本与实际成本有较大的偏差，难以精准地反映出存货的真实成本。第二，采用计划成本法核算的企业，在发出材料时先按计划成本进行计量，月末才根据计算的差异率进行调整，相隔时间较长，材料成本差异的分配存在滞后性，影响了会计信息的及时性和相关性。

二、“移动”理念应用于材料成本差异率的计算

信息时代下，计算的复杂程度已不再是会计核算方法选择的影响因素。因此，本文以下试将“移动”理念应用于材料成本差异率的计算过程，随时计算出材料成本差异率并以此进行分配。“移动计算”理念下材料成本差异率的公式为：
移动材料成本差异率=
结存材料的成本差异+本次购进材料的成本差异
结存材料的计划成本+本次购进材料的计划成本*100%…公式③
根据公式③与公式①②对比可知，“移动计算”理念下的材料成本差异率与现行材料成本差异率的计算原理相同。其主要区别在于现行材料成本差异率为期末一次进行计算，而“移动”理念下材料成本差异率则是每次购进材料时均需重新计算，并在其后的发出材料计算分配差异时采用最新的差异率，因此，这种随时更新的差异率，实现了数据及时产生、及时反馈，并在一定程度上提高了差异分配的准确性。

1.举例分析
沿用上例，“移动”理念下材料成本差异率计算过程如下：
1月2日的移动材料成本差异率=
-1000-10802000*17.6+3600*17.6=-208098560=-2.11%
1月5日发出A材料应承担的材料成本差异额为：72160*（-2.11%）=-1522.86（元）
1月7日的移动材料成本差异率=-2080+20*4000-17.6*4000+1522.86
1500*17.6+4000*17.6=9.34%　
1月14日发出A材料应承担的材料成本差异为：47520*9.34%=4439.22元。1月25日发出A材料应承担的材料成本差异为：22880*9.34%=2137.40元。
1月30日材料成本差异率=
-2080+19.9*3000-17.6*3000+1522.86+9600-4439.22-2137.40
4500*17.6=11.83%
1月31日发出A材料应承担的材料成本差异为为：44000*11.83%=5203.47元。
1月末A材料的材料成本总差异为14420元。当月发出A才材料负担的差异总额=-1522.86+4439.22+2137.40+5203.47=10257.23元，结存A材料负担的材料成本差异=2000*17.6*11.83%=4164.16元。改进后“移动”计算理念下材料成本差异率分配的材料差异比现有材料成本差异分配的差异多。

2.现行差异率与“移动”理念下差异率计算结果的比较

从整体来看，现行材料成本差异率与“移动”理念下材料成本差异率下待分配的差异总额均为14420元，但是具体到月内，每批发出材料所承担的具体差异额不尽相同，如表2所示：

根据表2的计算可以看出，乙企业1月5日前结存A材料的差异均为节约差异，按现行材料成本差异率的计算公式进行差异分配，1月5日发出材料所承担的差异则为超支差4692.22元，现行差异率将“节约差”分配为“超支差”显然存在不妥之处；改进后按“移动”理念下材料成本差异率计算公式分配，1月5日发出材料所承担的差异为节约差1522.86元。显然，由于“移动”理念下材料成本差异率的计算缩短了会计分期，增加了材料成本差异率的计算次数，从每月一次改为随时计算、随时结转，分配得出的结果偏误更小，计算发出材料的单价与实际采购材料单价更为接近。因此，相较于现有准则下材料成本差异率的计算，“移动”理念下材料成本差异率计算更加准确反映存货客观实际情况，提高了会计信息的真实性。

3.简要评述

“移动”理念下材料成本差异率计算，并未改变差异分配的基本原理，仅仅缩短了会计分期，应用移动加权平均的原理，提高了差异率的计算频率，计算过程表面看起来比较繁琐。但是，在信息化时代下，企业可以借助数字化、信息化的计算机技术来予以解决，复杂的计算、核算过程不应再是选择会计核算方法的影响因素。因此，将“移动”理念引入材料成本差异率的计算，会计人员只需要在材料入库时将相关信息录入设计好的计算机系统，出库时输入相关数量信息后，便能够实现实时产生“移动”的数据，使差异的分摊更加符合客观实际情况。“移动”理念下材料成本差异率的计算具有以下两大优势：（1）有助于提高材料成本差异分配的准确性

现行分配方法下使用按月计算的差异率将计划成本调整为实际成本，容易造成分配的成本费用与实际成本费用产生较大偏差。将“移动”理念融入材料成本差异率核算过程中，上述问题便会迎刃而解，分配的成本费用与实际成本偏差相对大幅缩小。（2）有助于提高提供会计信息的时效性

现行材料成本差异率的“月末”处理，导致所提供会计信息的时效性难以得到保证。“移动”理念下材料成本差异率在每次采购之后进行移动计算，实际领用时当即进行差异分摊，并计算出相对应的发出材料实际成本，这种方法下差异得到及时分配，信息反馈及时，提高了会计信息的时效性。

三、结论与推广启示

1.结论

根据以上分析可知，在信息时代到来之前，采用月末计算材料成本差异率并分配差异的处理，简化了会计的工作量。但是，无论在提供数据的及时性，还是分配差异的准确性方面都存在明显不足。信息时代为缩短会计期间、提高信息的及时性提供了可能。借助计算机技术最大限度地缩短会计分期，采用移动材料成本差异率分配材料差异，能够有效解决数据加工和传递滞后的问题。因此，本文认为，根据“移动”理念计算的材料成本差异率进行分配，有助于加强会计信息的更新及传递，分配的结果更加准确及时。

2.推广启示

信息技术已逐步渗透到会计工作的方方面面，“移动”进行会计处理的理念一定会得到广泛推广，这种变革将意味着，在不久的将来，会计分期假设可能被无限缩短甚至取消，实现会计数据的及时产生、及时传递。以此类推，在信息技术越来越完善的未来，企业可能随着技术的发展而实现实时确认、计量、记录和报告，随时生成相关使用者需要的会计信息，有利于信息使用者及时做出财务决策。