长期以来，中国会计师事务所合伙文化的“荒漠化”是导致我国资本市场监督机制的相对薄弱的重要原因之一。为了培育中国会计师事务所合伙文化，首先需要进行塑造与培育模式的路径选择，不仅需要确保合伙文化具有持久、和谐、稳定的共性，更要体现中国的特色。
在本文中，笔者拟就塑造和培育事务所合伙文化模式的相关问题进行探索。
一、会计师事务所合伙文化概念表述形式

笔者认为，对会计师事务所合伙文化的基本概念可以做出如下表述：
1 .合伙文化基本概念。会计师事务所是一种特殊的社会组织，其必然形成特殊的文化，可以称之为“合伙文化”。合伙文化是在特定社会文化背景影响下，能够深深影响员工的执业行为和执业理念，具有一定结构层次的运动规律，能够被内部员工所共同接受的价值观、行为理念、执业意志、战略精神。具体讲，会计师事务所的合伙文化，是由高级合伙人及全体员工在长期的执业活动中形成的与其自身特点相适应的一整套经营理念、核心价值观和行为规则，以及由此形成的群体观念的总和。

2.合伙文化的定义分析。合伙文化从范畴上讲有其广义、狭义之分，广义的合伙文化具有统驭全局的功能，狭义的合伙文化是事务所全部工作的组成部分。从其形成过程讲，可分为表层文化（包括行为文化、形象文化），中层文化（包括品牌文化、营销文化、组织文化、质量文化）、内层文化（包括价值观文化、创新文化、远景文化），这种划分可以用图来1表示。从其内涵讲，合伙文化与股权结构、制度安排、专业运营、团队组合共同构成事务所循环运转的五大要素，推动会计师事务所周而复始地循环运转。


3. 合伙文化培育的特殊性。在培育会计师事务所合伙文化的过程中，要处理好共性与个性的关系，突出自己的特色。首席合伙人的楷模作用至关重要，一个首席合伙人的品德好坏，决定着一个事务所合伙文化水平的高低。一个和谐、向上的优秀群体，要靠具有高尚情操的合伙人去打造。笔者认为， 上述对会计师事务所合伙文化概念界定的创新之处，就在于对合伙文化进行了结构层次的划分，并提炼出了事务所循环运转五大要素相互渗透、相互促进、相互补充、相互依存的论述，以及对事务所的全局具有统驭功能。我国会计师事务所的合伙文化存在诸多弊端，必须正视“弊端”中列述现象的存在性，但不惧怕“弊端”存在的严重性。塑造和培养会计师事务所的合伙文化是注册会计师的长期任务，必须锲而不舍地的坚持下去。

二、关于会计师事务所合伙文化框架模式的构想
我国的会计师事务所合伙文化是共性和个性的复合体，既具有所有事务所合伙文化应具有的典型特征，也独具体现自己特色的文化特征。依循这个逻辑，会计师事务所合伙文化的培育模式也就有了一般模式与具体模式的区分。
（一）会计师事务所合伙文化的一般模式构想
在深入研究当前注册会计师界有关会计师事务所合伙文化概念，认真分析我国会计师事务所合伙文化培育之弊端之后，笔者经过分析研究认为，依据一般会计师事务所共有的活动规律，会计师事务所在通常情况下要通过所有权结构框架、制度安排、专业运营、团队组合、合伙文化等五大要素循环运行，合伙文化即是五大要素中的一个组成要素，它的宗旨、理念、核心价值观又具有统驭事务所全局的功能，见图2。

（二）对会计师事务所合伙文化具体模式的描述
会计师事务所合伙文化因各事务所的情况不同，存在差异性。在我国会计师事务所组织形式的具体摸索中，就存在合伙制会计师事务所、有限责任会计师事务所、个人会计师事务所三种。规模大小分，还有业务辐射全国乃至走向世界的大所群体。笔者认为，会计师事务所在按照合伙文化一般模式构想培育本所合伙文化的同时，应该注意按照本所的具体情况，营造自己的特色文化。

三、会计师事务所合伙文化培育的路径依赖
为了探究我国会计师事务所合伙文化的培育路径，走中国特色的培育之路，首先要搭建合理的组织架构，其次要以精神战略为着眼点，第三要以质量文化为核心，第四要以“以人为本”为基本立足点，第五要以规范员工职业行为为主要内容，最后要以建立动态的评估机制为支撑条件。

（一）营造科学的组织架构，为合伙文化的培养提供坚实的平台
历史的经验一再告诉人们，经济基础决定上层建筑，合伙人的所有权结构决定事务所的命运。有鉴于此，会计师事务所的合伙人在建造事务所大厦时，就必须以合伙文化的一系列价值观和执业理念为指导，打好根基，以防坍塌。
首先，股权结构设计要合理。出资人不宜过少，出资额差距不宜过大，严格贯彻“人合”与“资合”并举的方针，坚决防止“一股独大”，实行“合伙共营、共同负责”的原则；其次，建立事务所管理委员会，确立“一人一票制”的议事规则；再次，收益分配淡化资本分配权重，建立智力薪酬为主的分配格局；最后，机构运转有序控制，坚决反对任何个人暗箱操作。
（二）以精神战略整合理念，确立事务所的核心价值观
会计师事务所的核心价值观是事务所经营运转的灵魂。会计师事务所的核心价值观，应该从不同层次、不同侧面加以提炼，以精神战略加以整合，变成易懂好记的精神理念，成为员工的座右铭。
笔者认为，会计师事务所的核心价值观应当由以下几个层次构成：
第一层面：执业宗旨——独立、客观、公正、诚信。意在诚信为本、操守为重，恪守独立、客观、公正的宗旨。
第二层面：创业理念——激情、进取、创新、卓越。意在满怀激情，跨越式发展，崇尚创新，追求卓越。
第三层面：职业风范——专业、规范、敬业、谨慎。意在专业化规范，系统化操作，爱岗敬业，谨慎执业。
第四层面：团队精神——平等、正直、友善、和谐。意在为人正直友善，上下平等和谐。
以上四个方面的理念概括，构成了事务所核心价值观的整体。它作为事务所的一面旗帜，指引合伙人及全体员工开拓前进。

（三）营造事务所质量文化，实施品牌强势战略
会计师事务所素有“以质量求信誉，以信誉求发展”的经营理念，专业人士一向把质量和信誉当成自己毕生追求的目标。一个事务所的质量文化是建立在其核心团队的质量观念之上的。质量观念是指人们对质量控制的态度，对质量控制与事务所长期发展的认识程度，它受到内外各种因素的制约。外部因素如事务所的性质、客户群的要求、注册会计师行业整体状况；内部因素包括合伙人的道德取向、理想追求、对事务所的发展规划等。

1.全员、全过程营造质量文化。质量是事务所永恒的话题。现在，社会公众对注册会计师行业的期望越来越高，政府监管部门也对注册会计师行业有很高的要求，注册会计师面临着沉重的道德责任和法律责任的考验。会计师事务所必须通过各个环节的工作来不断提高工作质量，强化防御风险的意识和能力。培育质量意识，强调的不仅是事中或事后的项目质量控制，更应该是全面质量控制。
2.把事务所办成学习型组织。会计师事务所以知识密集、人才聚集著称。事务所的质量信誉靠专业知识、专业技能来保证。会计师事务所应当以学习为天职，使员工的知识处于随时更新的状态。事务所必须着力把自己办成一个学习型组织，牢固树立终身学习的理念，做到“用变革将变化转为机会，用学习将新奇化为力量”。
3.营造质量文化的品牌特色。会计师事务所的质量文化必须体现品牌特色。一个成功的会计师事务所，总能扬长避短，形成自己的特色，这就决定了各个会计师事务所在专业上存在着差异性。这差异就是品牌，就是特色，有了差异就存在着优势。质量文化应当担当重任，把事务所的品牌营造出来，特色突显出来，到市场经济的海洋里去拼搏，去竞争!
4 . 凸显质量文化强势战略。一个事务所能不能在市场经济的海洋里立足，取决于自身的“斗争艺术”。会计师事务所的品牌特色如果已经形成，它不会自发地产生效益，必须制订具体的开拓步骤，找准企业自己品牌特色的行业领域，强势推出自己的品牌以占领市场。品牌就是特色，特色就是特长， 只有让此特长变为现实，才能实现最终理想。

（ 四） 以人性化管理凝聚人心，打造和谐文明团队

广大员工是会计师事务所开拓创业的主力军，优良善战的团队是事务所形象的代表。精良的团队,不是从天上掉下来的，它是由优秀的合伙人精心挑选、用心呵护、千锤百炼出来的。事务所合伙文化对打造和谐文明的团队任务的艰巨性就在于此。
1．和谐文明团队的标志。会计师事务所要做大做强，主要靠给客户提供专业的服务取胜，这种专业的服务取决于事务所内的人力资本与其专业能力。文明和谐团队的主要标志应该是：知识丰厚、专业精通；爱岗敬业、勇于拼搏；纪律严明、作风过硬；团结友爱、和谐共赢。这样的团队才能具有亲和力、向心力和凝聚力，最后形成攻无不克的战斗力。
2．合伙人无微不至的关怀。事务所的发展壮大不仅靠发起人、出资人，还要依靠群策群力、靠全体员工的辛勤劳动。管理应以全体员工为本，时刻把员工的因素放在中心位置，把调动全体员工的积极性放在主导地位。建设人合文化，在员工中间大力倡导参与、协作与奉献精神，树立正确的人生观、价值观，培养注册会计师勤勉尽责、乐业敬业的主体意识。在利益分配上，应合理协调按资分配和按劳分配关系，淡化出资人与非出资人、大股东与小股东的身份，解决利益分配中的矛盾，真正可做到全所上下群策群力，极聚所内人力资本存量。此外，还要在事务所内部的绩效考评体系中引入和所长远利益相关联的业绩指标，建立健全和事务所长远发展有密切联系的激励约束机制。
3．员工勤勉尽责的奋斗。员工成长的关键在于个人。个人要勤勉，爱岗敬业，宽以待人，不计个人得失，正确处理个人与领导、个人与集体、个人与同仁之间的关系，与事务所结成共同体，把自己的命运融入事务所的前途中。


（五）以职业道德规范员工行为，提高员工的整体素质
1 ． 正确认识职业道德教育的意义。职业道德是保证和促进会计活动达到预期目标的一种内在的约束力量，《会计法》明确规定：“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质”。从某种意义上说，道德比技巧或知识更重要，特别是在会计人员遇到相关当事人之间的利益冲突时，技巧或知识都无法给出结论，唯有道德才能作出解决冲突的选择。会计人员的职业道德水准和道德决策能力只能靠长期不懈的会计职业道德教育来提高。
2．确定职业道德的涵盖功能。注册会计师的职业道德，如同质量管理一样，它不是一个孤立的概念，而是彻头彻尾地贯穿于会计师事务所的一切业务活动诸阶段、诸过程、诸理念、诸规章、诸行为之中。换句话讲，注册会计师职业道德作为事务所宗旨、理念灵魂的具体体现，方方面面都必须接受它的规范和约束。
3 ． 充分发挥职业道德对员工行为的规范和渗透效应。如前所述，会计师事务所的任务要员工去完成，职业道德要规范和约束一切活动及其过程，就必须首先规范员工的行为，通过他们去实现规范和约束事务所的全部执业活动。规范员工行为包括直接规范和间接规范。直接规范包括：规范办公制度、行政生活、接待礼仪等有关个人约束方面的要求。间接规范则分布于各种战略规划、规章制度、操作规范等有关制度中。员工必须将事务所的职业道德融入到自己的一言一行中，养成遵守职业道德的良好习惯，成为训练有素的专业人士。

（六）对事务所合伙文化的评估要与时俱进
1．不断评估合伙文化的现状。会计师事务所的文化建设不是一两天就能完成的，它需要在日积月累和潜移默化中形成。而搭建承载事务所文化的平台，是事务所文化建设的一项细致与繁重的工作。优良的合伙文化是一种先进的群体意识，须坚持长期、整体的灌输教育，通过实践锤炼，消除内耗，使他们亲身体验到优良合伙文化的意义和作用。所有的人群、所有的会计师事务所都一样，不管你是否愿意，它都会主动生成某种文化。而这种自然形成的价值信念与行为习惯，往往在一定时期内保持稳定，并对事务所的运作和业绩产生无所不在的影响。如果这种文化是健康的，对事务所工作和发展的影响就是良性的；反之，如果这种文化不健康，其影响必然是负面的。对于一个存在多年的事务所，文化建设的第一步就是要对已经形成的文化进行细致的评估，彻底摸清现状，为下一步工作奠定基础。
2．合伙文化必须同社会经济发展与时俱进。事务所文化建设是一个不断演变和发展的过程，即使已经开展了卓有成效的文化建设，生成之后也会保持一段时间的相对稳定，但绝非是一劳永逸的。在新的市场条件和政策环境中，事务所塑造的文化规则常常会限制员工潜力发挥和会计师事务所有效运作，这就要求管理者不断反思和评估事务所的文化，与时俱进地调整和更新会计师事务所文化，使事务所文化在事务所发展中始终发挥积极作用。会计师事务所的合伙文化培育既是一个历史的过程，也是一个不断更新的过程，历史的积淀需要时刻注入新鲜的血液才能保持旺盛的生命力。

作者：黄忠斌 ,刚成军 （作者单位：广西民族大学管理学院、财政部财政科学研究所）