——基于“放管服”改革的思考

2021年8月《国务院办公厅关于改革完善中央财政科研经费管理的若干意见》（以下简称《若干意见》）发布。针对科研经费管理偏刚性等问题，《若干意见》指出，要充分尊重科研规律，并提出了系列“破题”之策。其中包括，简化预算编制，预算科目精简为设备费、业务费、劳务费3类，人才类和基础研究类科研项目中推行“包干制”；提高间接经费比例，用于“人”的费用可以占预算的50%等。目前，各地正在按照《若干意见》精神，改革完善本级财政科研经费管理。

“放管服”背景下持续完善推进财政科研经费管理改革，需要财务核算数据来支撑，会计核算的好坏，直接关系财政科研项目资金使用效益。政府会计构建预算会计与财务会计适度分离且相互衔接的核算模式，预算会计要素和财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告互为补充，同时，反映政府会计主体的预算执行情况和财务会计信息。伴随着财政科研经费来源的多样性和经济业务的复杂性，如何科学、规范、准确地进行会计核算，努力解决科研人员报销流程“繁琐”问题，进而保证报表数据的准确性，成为各有关方面工作改进的新思考方向。 

科研经费是指用于科研项目研究、创新和发展，以取得科学成果为目的，指定用途或特殊用途的资金，其主要资金来源是财政拨款及科研经费。科研经费主要由纵向、横向以及自筹经费组成，纵向经费主要来源于中央、地方各级财政资金支持的科研项目资金；横向经费主要来源于政府、企业及个人资金市场委托项目。财政科研经费的会计核算内容，主要是财政科研项目相关收入和耗费的会计处理，涉及科研项目经费拨款收入取得、间接费用或管理费用的计提与使用、发生直接计入当期费用和自行研究开发项目的各项耗费等业务的会计处理。

（一）财政科研经费拨款收入的确认与计量

在政府会计核算模式下收入采取“双基础”确认，财政科研经费收入核算须结合资金来源部门、任务书等进行计量。按照会计政策要求，财政科研经费收入方法一经确定不允许变动，在报告期内通过财务报告编制说明或会计报表附注详细披露。

财政科研经费，一般是由财政部门或主管部门通过直接支付直接拨入单位实有资金户。财务会计分录为，借记“银行存款”科目，贷记“事业收入——科学事业收入——纵向——X项目”科目；预算会计分录，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“事业预算收入——科学事业预算收入——纵向——X项目”科目。经费若由财政授权支付时，改为财务会计借记“零余额账户用款额度”科目,预算会计借记“资金结存——零余额账户用款额度”科目。财政科研经费收入的确认有其特殊性。

1.因开展科研及辅助活动从非同级政府财政部门取得的经费拨款，项目承担单位不通过预算会计“非同级财政拨款收入”一级科目核算。科研单位应分别在财务会计“事业收入”和预算会计“事业预算收入”一级科目下单设“非同级财政拨款”明细科目进行核算。

2.采用预收款方式的科研单位，按合同完成进度确认收入。实际收到款项时，财务会计分录为，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款——X项目”科目；预算会计分录为，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“事业预算收入——科学事业预算收入——纵向——X项目”科目。按照业务事项，可以选择累计成本占比、已完成工作量占比、已经完成时间占比、实际测定完工进度等合同完成进度方法来确认财政科研收入，财务会计分录为，借记“预收账款——X项目”科目，贷记“事业收入——科学事业收入——纵向——X项目”科目；没有发生资金流动，预算会计不作处理。

（二）财政科研经费支出核算

1.直接费用的核算。在政府会计核算模式下，通过财务会计核算划分资本性支出和收益性支出计量和记录，有利于合理分摊科研项目的期间成本。（1）资本性支出是指科研项目受益期限超过一年的支出，主要是通过每期计提折旧和比例摊销等方法，将科研项目购买的仪器设备等固定资产和专利权等无形资产转化为费用。（2）收益性支出是指受益期不超过一年的支出，包含材料费、测试化验加工费、差旅费、出版费、劳务费等消耗，此类支出直接当期费用化。具体账务处理如表1所示。

2.间接费用的核算。间接费用是指项目承担单位组织科研项目过程中发生的无法直接列支的相关费用，主要是为科研项目研究提供的仪器设备及房屋、水电气暖消耗等间接成本，有关科研管理、服务能力等费用以及绩效支出。遵循《政府会计准则制度解释第2号》有关要求，具体账务处理如表2所示。

（三）财政科研项目结题账务处理

在科研项目任务完成后，根据经费主管部门审批的结题申请表，对各明细项目进行分析后，开展财政科研经费项目结题工作，核实项目结转结余余额。期末按专项资金结转结余计量，核算步骤相应比较多。财务会计是将本期财政科研项目的收支转到“本期盈余”科目，再结转到“本年盈余分配”科目后转入“累计盈余”科目；预算会计是将项目本期收支金额转入“非财政拨款结转——本年收支结转”明细科目，冲销“非财政拨款结转”科目下其他明细科目后，年末再结转到“非财政拨款结转——累计结转”明细科目,结转数转入“非财政拨款结余——结转转入”明细科目核算结余数，将项目结题结余资金留归项目承担单位使用。 

目前，财政科研资金会计核算方法、账务处理及会计科目的选择和使用不规范等问题依然存在。财政科研项目经费核算一般按照课题号对项目进行单独核算，财务会计按权责发生制以项目本期发生的收入和费用计入本期盈余来核算项目财务信息；预算会计依据收付实现制核算，以款项已经实际收到和付出作为计算确定本期的收支。二者均是从两个不同的维度反映项目资金的执行和管理情况，但是同一事项可能存在不同的计量记录信息。

（一）单独核算规范性不强，资金未能确保专款专用

财政科研经费属于专项资金，财政部门或主管部门在拨付资金的时候，就对其用途做出了明确规定，需要项目单位严格按照相关规定执行，账簿记录要开展单独的会计核算，也对专项资金加以规范化的使用。但事实上，在具体操作中，存在未能按规范单独核算的情形。例如，以表代账，直接使用科研经费统计表填报；采取盖项目标识章进行账户设置与账务处理，在记账凭证上将收支核算标识为“某某产品研发”“某某科研人员”或“某某部门”等。

单独核算需要解决如何清晰反映资金收支明细，但现行政府会计制度没有现成的会计核算模式可供参考。因此，项目承担单位通常按照自身理解的核算方式进行处理，导致在对财政科研资金的核算方面不够清晰和明确，甚至出现混乱现象，难以确保资金专款专用。

（二）会计计量基础核算差异，影响预算执行率

在政府会计核算模式下，以收付实现制为会计计量基础的预算会计核算体系对有些款项无法在当年确认预算支出，从而影响当期预算执行率，影响科研单位的预算绩效考核。财政科研项目核算反映预算执行情况的普遍做法是按照预算会计收付实现制为计量基础核算的收支明细金额作为参照。

目前，单纯以预算会计下的项目收支情况考核预算执行情况，对报销款项无需全额支付的项目资金支出数与财务会计下的项目费用列支数存在不同的计量记录信息。例如，出现扣质保金、支付失败退回、跨期支付等原因形成不需全额支付应付未付款的情形出现时，预算会计只记录实际资金收付款项，不能按权责发生制如实反映科研项目进展情况，导致该项目核算资金信息与项目业务进度之间的不一致性，加之科研单位如果存在业务规模较大、专项资金多的情形，难以规范各类资金使用和准确反映科研项目整体预算执行情况。

（三）成本核算信息不完整，项目支出欠精准

财政科研项目的成本核算方法不确定，成本核算对象不具体、不明确，流程不规范，核算范围不统一，没有分摊依据标准，分摊依据标准不健全，成本数据不易采集等一系列问题使得项目的全成本核算数据不完整、不全面、不合理、不规范，无法正确反映财政科研经费的全成本情况和资金使用效益。

1.目前，财政科研项目成本核算只包括直接经费成本核算和一部分间接经费成本，导致计提项目间接(管理)费用“以提代支”。成本核算没有包含科研人员工资和行政、后勤保障等支出，科研人员工资、津贴在单位基本支出经费中统一列支。在计提项目间接(管理)费用时，预算会计不作处理，在科研支出中就少了一块间接(管理)费用的成本，产生预算会计账与科研项目账取数口径不一致，出现会计核算和预算管理不协调的问题。

2.“双基础”核算下资本化支出产生差异。(1)固定资产付款方式及提取折旧方面。例如，大型设备的购置采用在总价款中扣留质保金的方式支付，经过一段使用时间后根据资产的使用反馈情况才予返还质保金，扣留质保金部分由于没有现金流出，预算会计核算金额为实际支付款项，导致与财务会计按资产成本全额核算的价值产生差异。当月增加的固定资产当月就开始计提折旧，财务会计通过累计折旧冲减固定资产账面价值来确认财政科研经费使用，但是此时预算会计不做处理，也导致财务会计与预算会计在核算金额上存在差异。(2)无形资产等会计准则制度有不落地之处。由于许多科研单位对自行研究开发项目识别缺少相关判断依据，支出范围没有制定详细规定，研究阶段和开发阶段的划分缺乏操作性规范，没有通过“研发支出”科目归集自行研发项目的各项支出，导致低估无形资产的成本，具有应用价值的科技成果后续转化不能确认和计量。

（四）会计核算数据融合共享较弱，信息化赋能不足

财政科研经费在预算收支填报过程中，存在重复录入、多头统计等痛点，由于分工过于明确，导致财政科研经费管理整体性不强，资金到位和使用时，部门之间缺乏数据支撑，反馈机制不健全，项目执行与后续管理脱节。

1.信息平台系统之间缺乏一体性，数据难以融合共享。许多科研单位的各类系统相对独立，科研管理部门通过科研管理系统进行立项、结题管理；财务部门通过预算申报系统和开票系统对预算管理和票据进行管理，日常报销业务的处理则通过网上报账系统进行，而支付结算又通过网银系统负责对经费使用的监督；资产管理部门通过固定资产管理系统对固定资产进行管理。各类系统缺乏与财务会计信息系统接口，信息孤岛现象严重，跨部门协同业务仍需要人工传递，易出错，效率较低。

2.财务会计信息系统本身功能有待完善。一方面，数据传递和汇总功能脱节，导致财政科研经费数据查询不便，经费支出情况和报表勾稽关系难以验证。财政科研经费在“双体系”下的“平行记账”和“双基础”的会计核算方法，对财务会计系统的自动化程度要求更高，系统功能不完善，与日常的账务处理及查询等工作有一定距离，使得编制会计分录依靠大量的手工操作，工作量大且准确性不高。另一方面，电子发票和电子收据没有全覆盖，纸质票据易丢失损坏，且其冲销处理需退回原发票；未全面推行网上投递报销模式，财务人员需要手工重复输入大量凭证信息，出错率高；支付方式受限，纸质转账支票的开具影响支付进度；影像化技术未得到全面推广，项目中期检查、结题验收时仍需查阅纸质凭证，耗时耗力，影响凭证保存质量。

财政科研经费管理“放管服”政策的出台落实到位，必须与财务核算入账时间节点、相关的收入、支出、结转结余和辅助明细账等会计核算模式紧密联系。科研单位在财政科研经费会计核算中，要积极更新观念，更好地适应新政府会计制度的相关要求，坚持单独核算、专款专用的原则，按照项目全生命周期管理要求，对收到的财政资金进行严格的管理和翔实的记录，对支出的费用数据信息也要完整留存。加强预算执行情况反馈，增强单位全成本核算意识，充分利用现代化信息技术获取核算数据，优化相关流程，提升财政科研经费会计核算信息质量。

（一）规范财政科研经费单独核算，确保专款专用

单独核算是在每个单位法定账簿之内对特定业务进行明细核算，是单位法定账簿的辅助性账簿，并不是另外设置独立的账簿，是财政科研经费资金专款专用管理工作中的重要环节。因此，项目承担单位要做到财政科研项目经费收支清晰，与单位其他专项经费支出分开核算；项目经费收支应全部来源于单位的法定会计账簿。

1.项目核算是单独核算的一种重要辅助手段。在会计核算系统中，财务会计和预算会计均通过“XXX(课题名称、编号)——直接”和“XXX(课题名称、编号)——间接”科研项目辅助核算名称对财政科研经费进行单独核算。运用会计科目挂接项目核算方式实现对科研经费项目的独立核算，每个项目可以同时在若干个会计科目下挂接，项目与会计科目相互搭配辅助核算，能将项目不同的资金来源分开核算，使得项目收支更为明细，可以满足财政科研经费单独核算的不同需要。这种科研项目资金会计核算模式，将有利于规范财政科研经费的会计核算，促进科研项目资金的管理绩效。

2.设置项目双重辅助账，确保项目账务信息的一致性。为确保项目支出数据准确、真实、有效，项目单位除在项目管理模块对相关支出进行归集，也应在会计核算模块同步反映相关支出一致性。项目承担单位在收到财政科研经费资金之后，要根据资金不同的使用途径开展专门的核算，并对使用的具体情况以及过程中存在的问题进行合理规范的处理。对资金的使用进行严格审批，对审批流程开展动态化的监管，核查相关手续是否合规、是否健全，是否按照指定用途对资金加以使用，加强对资产实物和会计账簿的核对，以确保账实相符。财务会计和预算会计各设置一套项目账，加大台账的管理力度，项目承担单位在收到拨款的时候，对每笔资金建立一个相对应的辅助账，也就是电子台账，这有助于会计核算过程中的同步更新，可以对资金的使用进度和具体的使用情况进行实时动态化的监督和管控。对于那些用来购买设备或者是用来建设项目的资金，也需要设立单独的辅助账，对固定资产进行详细登记，对相关信息进行准确记录，定期开展资产的盘点和清理工作，以确保账实相符，提升财务报表资产账面价值记录的科学性和准确性，以此来增强会计核算结果的可靠性。

3.统一经费核算，分开立项建账，确保资金专款专用。不同经费来源项目采用统一的核算方式，科学规范经费报销流程，尽量简化经费使用报销要求，总体遵循“大同小异”的报销管理模式，严格按项目预算和开支范围报销。(1)财务部门可出台与当今支付习惯相适应的经费支出管理办法。例如，经费开支不仅限于银行转账、刷公务卡，也可采用支付宝、微信支付等方式，报销时在发票后注明订单编号，使经费报销流程更加科学、系统。(2)尽量简化与“事”相关的设备费、材料费、测试化验加工费、出版费等经费的报销流程，严格规范与“人”相关的差旅费、会议费、咨询费、劳务费等经费的开支报销范围。科研活动中产生的部分费用无法取得原始票据时，可采取拍照留底、如实写出情况说明，两人以上的经办人签字确认的方式，证实经济活动的真实性，确实解决科研人员遇此特殊情况时经费开支报销的后顾之忧。

（二）优化会计核算模式，双维度反映预算执行情况

政府会计系统是定量绩效信息的重要来源，对于进行微观绩效评价，尤其是在财务状况、投入、产出等信息的供给方面具有不可取代的优势。在完全遵循政府会计准则制度前提下，优化科研项目单位会计核算模式，有助于提高预算执行水平。政府会计引入权责发生制，政府年度财务报告本身就是对政府当年预算资金使用效益水平的一个评价。因此，通过财务会计和预算会计设置项目辅助账双维度反映预算执行情况，利用财务报告披露的信息，可建立绩效评价指标体系进行政府综合财务绩效、部门整体绩效和项目绩效评价。

1.第一个维度。通过财务会计的项目核算反映科研项目执行的实际进度。鉴于财务会计采用权责发生制核算，资金支付情况与项目实际进度不一致时（即出现扣质保金、支付失败退回、跨期支付等不需全额支付款项的情形），按项目全额报销金额入账。因此，建议对双核算模式进行优化调整，既实行对科研单位按权责发生制计算各项目预算执行率，又采取预算会计同步将应付未付款项纳入项目核算，在不改变收付实现制计量方法的基础下，区分应付未付款的不同性质，将全额报销金额计入预算会计的项目账，设置虚拟部门过渡性质归集会计科目（应付未付类、质保金类）进行项目核算。以财务状况来反映项目的实际进度，有利于开展财政科研项目结题工作。

2.第二个维度。通过预算会计的项目核算来反映科研项目资金的预算执行率。预算执行情况采用预算执行率指标（支出预算执行率=实际支出金额/预算金额）计算，由于预算会计收付实现制核算考核资金下达至科研项目确认收支现金流，形成项目收支明细账，因此，扣除上述在虚拟部门过渡性质归集会计科目（应付未付类、质保金类）的应付未支付金额后，以项目收支明细账项目实际到位收入作为预算金额，核算以项目支出付款数为实际支出金额，按收付实现制编报项目收支明细表及计算科研项目资金支出预算执行率，满足财政部门和主管部门的预算执行情况考核。

(三)夯实全成本信息，强化科技成果确认与计量

财政科研项目作为成本核算对象，全成本信息以权责发生制会计核算数据为基础，对项目执行过程中发生的各种耗费进行归集和分配，揭示影响成本的主要因素和动因，从而提高科研资源利用效率。

1.确认计量无形资产。科技成果是指通过科学研究与技术开发所产生的具有实用价值的成果，其成本由研究开发项目形成的无形资产成本来确定。科研单位应加强与技术需求企业的交流沟通，从立项源头上明确研发方向，提高科技成果转化需求率，实现产学研紧密结合。按照政府会计准则规定，自行研究开发项目的无形资产成本，指科研项目进入开发阶段后至达到预定用途前所发生的支出总额，包括从事研究开发及其辅助活动人员计提的薪酬、领用的库存物品、固定资产计提的折旧和无形资产摊销其他费用（包括劳务费、水电气暖费用）等。因此，科技成果转化的相关账务记录，主要涉及科研单位转让、许可、实施转化、作价投资等方式进行成果转化和给予科研人员奖励等各项支出的会计处理。科研单位应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，明确研发活动的起点，识别划分研究阶段和开发阶段。用财政科研经费设立的科研项目，可以将立项之日作为起点，研究阶段的支出计入当期费用；开发阶段的支出先按合理方法进行归集，形成无形资产的确认资产成本；最终未形成无形资产的支出计入当期费用。

2.合理控制成本。为了避免已经按收付实现制计入项目支出的固定资产成本再次以折旧的方式出现，形成双重成本，在每一个科研项目提取预算会计的数据，调整加(减)财务会计确认计入的科研成本，就可以将固定资产累计折旧合理计入对应的项目中，有利于反映自身实际情况，完善固定资产和科研项目挂钩机制。当一项固定资产不仅仅为一个项目服务，还为研究单位的其他项目提供共享服务时，可以选择按业务性质大致分配到同类业务性质的研究项目中。当其中一项项目完成时，可以将转入本业务部门的固定资产累计折旧重新调整到同类业务的别的项目中。为准确反映无形资产的成本，科研单位应当先通过“研发支出”科目归集项目的各项支出，研发支出后续计量按《支付会计准则第4号——无形资产》相关规定转入当期费用或无形资产。

（四）运用信息化手段，促进会计核算集约协同高效

财政科研经费管理和核算实质是一个获取和处理信息的过程，其效率和结果直接取决于信息技术条件。需要借助现代化的技术和手段，充分运用大数据来提升会计核算的效率和水平，能够按照会计核算科目或项目辅助核算信息从单位会计核算系统中自动生成科研项目经费明细账，从而减少人工工作量，“一站式”“一体化”办理单位内部的项目库、预算、执行、核算等全流程业务。科研管理相关人员应充分利用现代信息技术手段促进无纸化申报、电子票据、财务账号分配自动化、网上投递式报销、线上网银支付、资料影像化保存等技术的广泛应用，提高工作效率。

1.对财政科研项目经费全周期进行精细化管理。依托信息化平台构建项目的申报评审、立项审批、中检变更、验收结项等财政科研经费项目全流程规范化、信息化、精细化、可视化、全周期的动态信息，通过合理的部门分工，促进各个系统的相互支持。项目管理单位负责项目申报与科技成果验收；科研管理部门负责组织申报立项、监督进程；项目负责人全面负责项目进展和质量；财务部门负责开具票据、设立账号、支出经费和进行会计核算，从而建立科研系统与财务系统线上协同机制，系统相互对接科研经费管理数据，实现资金到款、项目入账、支出报销、预算控制、结转结余等业务网上跨部门协同和服务。

2.打通业务流和数据通道，内嵌会计核算和报告规则。实现业务数据“一次录入、全程留痕、数据共享”，解决业务办理中的重复录入、多头统计等痛点，助力科研单位财务管理效能提升。根据会计准则及相关制度要求，在信息平台统一设置业务单据自动记账模板、报表样式和取数口径，内嵌经费支出标准，将差旅费、会议费、培训费等支出标准预置于系统，实现从“人控”到“机控”的转型升级，保障经费支出合法合规，提升会计信息质量。同时实现数据同源及共享，通过系统提取资产系统的资产卡片，获取是否有闲置库存等信息，将支出管理与资产报账单相关联，实现业务互联通办，为财政科研经费会计核算提供精准源头数据，为科研部门决算、财务报告全面准确编报奠定数据基础。