财务舞弊易发高发领域及重点应对措施
会计师事务所和注册会计师在审计过程中，要严格执行
执业准则规则，控制审计风险，在做好其他领域审计的同时，
加大对下列近年来财务舞弊易发高发领域的关注力度，合理
运用职业判断，对发现的可能存在的舞弊风险做好有效应
对。
一、货币资金相关舞弊风险应对措施
（一）针对虚构货币资金相关舞弊风险。一是严格实施
银行函证程序，保持对函证全过程的控制，恰当评价回函可
靠性，深入调查不符事项或函证程序中发现的异常情况；二
是关注货币资金的真实性和巨额货币资金余额以及大额定
期存单的合理性；三是了解企业开立银行账户的数量及分
布，是否与企业实际经营需要相匹配且具有合理性，检查银
行账户的完整性和银行对账单的真实性；四是分析利息收入
和财务费用的合理性，关注存款规模与利息收入是否匹配，
是否存在“存贷双高”现象；五是关注是否存在大额境外资
金，是否存在缺少具体业务支持或与交易金额不相匹配的大
额资金或汇票往来等异常情况。
（二）针对大股东侵占货币资金相关舞弊风险。一是识
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别企业银行对账单中与实际控制人、控股股东或高级管理人
员的大额资金往来交易，关注是否存在异常的大额资金流
动，关注资金往来是否以真实、合理的交易为基础，关注利
用无商业实质的购销业务进行资金占用的情况；二是分析企
业的交易信息，识别交易异常的疑似关联方，检查企业银行
对账单中与疑似关联方的大额资金往来交易，关注资金或商
业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础；三是关注期后
货币资金重要账户的划转情况以及资金受限情况；四是通过
公开信息等可获取的信息渠道了解实际控制人、控股股东财
务状况，关注其是否存在资金紧张或长期占用企业资金等情
况，检查大股东有无高比例股权质押的情况。
（三）针对虚构现金交易相关舞弊风险。一是结合企业
所在行业的特征恰当评价现金交易的合理性，检查相关内部
控制是否健全、运行是否有效，是否保留了充分的资料和证
据；二是计算月现金销售收款、现金采购付款的占比，关注
现金收、付款比例是否与企业业务性质相匹配，识别现金收、
付款比例是否存在异常波动，并追查波动原因；三是了解现
金交易对方的情况，关注使用现金结算的合理性和交易的真
实性；四是检查大额现金收支，追踪来源和去向，核对至交
易的原始单据，关注收付款方、收付款金额与合同、订单、
出入库单相关信息是否一致；五是检查交易对象的相关外部
证据，验证其交易真实性；六是检查是否存在洗钱等违法违
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规行为。
二、存货相关舞弊风险应对措施
（一）针对虚构存货相关舞弊风险。一是根据存货的特
点、盘存制度和存货内部控制，设计和执行存货监盘程序；
二是关注是否存在金额较大且占比较高、库龄较长、周转率
低于同行业可比公司等情形的存货，分析评价其合理性；三
是严格执行分析性程序，检查存货结构波动情况，分析其与
收入结构变动的匹配性，评价产成品存货与收入、成本之间
变动的匹配性；四是对异地存放或由第三方保管或控制的存
货，严格执行函证或异地监盘等程序。
（二）针对账外存货相关舞弊风险。一是在其他资产审
计中，关注是否有转移资产形成账外存货的情况；二是关注
存货盘亏、报废的内部控制程序，关注是否有异常大额存货
盘亏、报废的情况；三是存货监盘中，关注存货的所有权及
完整性；四是关注是否存在通过多结转成本、多报耗用数量、
少报产成品入库等方式，形成账外存货。
三、在建工程和购置资产相关舞弊风险应对措施
（一）针对利用在建工程掩盖舞弊的风险。一是检查是
否存在与企业整体生产经营规划不符或与预算不符的异常
在建工程项目；二是检查是否存在非正常停工或长期未完工
的工程项目，关注有无通过虚构在建工程项目或虚增在建工
程成本进行舞弊的情形。
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（二）针对通过购置固定资产实施舞弊的风险。一是复
核购置固定资产的理由及其合理性；二是检查购置固定资产
相关的采购合同、采购发票等，判断固定资产计价的准确性，
关注是否存在混淆费用和成本属性来操纵利润的情形；三是
复核已入账固定资产的验收情况，观察固定资产是否确实存
在并了解其使用情况。
四、资产减值相关舞弊风险应对措施
（一）针对通过不恰当计提减值准备人为调整资产账面
价值的舞弊风险。一是对于存在减值迹象的资产，复核企业
资产减值的测试过程和结果，评价管理层作出的与资产减值
相关的重大判断和估计，必要时利用专家工作；二是对于持
续存在减值迹象的资产，关注一次性大额计提减值的合理
性，以及是否存在以前年度未予充分计提减值的情况。
（二）针对通过不恰当计提坏账准备人为调整利润的舞
弊风险。一是复核企业对应收账款进行信用风险评估的相关
考虑和客观证据，评价是否恰当识别各项应收账款的信用风
险特征；二是评价应收账款账龄与预期信用损失计算的合理
性，复核计提坏账准备的准确性，检查计提方法是否按照坏
账政策执行；三是检查应收账款的期后回款情况，关注是否
存在通过虚构回款冲减往来款等情形，评价应收账款坏账准
备计提的合理性。
五、收入相关舞弊风险应对措施
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（一）针对收入确认存在的舞弊风险因素。一是客观评
价企业哪些类型的收入或收入认定可能存在重大舞弊风险；
二是严格核查收入的交易背景，关注是否存在复杂的收入安
排，收入确认是否取决于较高层次的管理层判断等；三是详
细查阅是否存在股权激励等可能构成舞弊动机的事项；四是
关注企业管理层变更后，收入确认政策是否发生重大变化。
（二）针对虚增或隐瞒收入舞弊风险。一是严格执行针
对收入的分析程序，关注报告期毛利率明显偏高或毛利率波
动较大、经营活动现金流量与收入不匹配等情况；二是借助
数据分析工具，加强对收入财务数据与业务运营数据的多维
度分析，有效识别异常情况；三是检查交易合同，并综合运
用函证、走访、实地调查等方法，关注商业背景的真实性、
资金资产交易的真实性、销售模式的合理性和交易价格的公
允性等，识别是否存在虚构交易或进行显失公允的交易等情
况，必要时，延伸验证相关交易的真实性；四是将业务系统
和财务系统纳入信息系统一般控制和应用控制进行评价和
测试，关注有无异常设定的超级用户等情况；五是分析收入
确认政策的合规性，关注是否存在不恰当地以总额法代替净
额法核算等情形。
（三）针对提前或延迟确认收入舞弊风险。一是严格实
施收入截止测试，关注收入是否被计入恰当的期间；二是检
查临近期末执行的重要销售合同，关注是否存在异常的定
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价、结算、发货、退货、换货或验收条款，关注期后是否存
在退货以及改变或撤销合同条款的情况；三是复核重要合同
的重要条款，关注是否存在通过高估履约进度，或将单项履
约义务的销售交易拆分为多项履约义务实现提前确认收入
以及通过将多项履约义务合并为单项履约义务延迟确认收
入的情况。
六、境外业务相关舞弊风险应对措施
（一）针对虚构境外经营相关舞弊风险。一是结合境外
业务所在国家或地区的经济环境和企业自身发展情况，评价
境外经营的合理性；二是检查境外业务供应链、交易流程、
相关内部控制和财务报告编制流程，关注境外经营的真实
性；三是充分了解企业内外部风险因素，关注企业面临业绩
压力、存在扭亏为盈等重大变化下管理层的舞弊风险，评价
是否存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的情况，
重点关注企业境外经营所在地是否存在影响持续经营的事
项。
（二）针对虚构境外收入相关舞弊风险。一是分析境外
销售毛利率是否存在异常，相同或类似产品是否存在境外销
售价格明显高于境内、境外销售毛利率明显高于境内等情
形；二是核查企业海关出口数据、出口退税金额、境外客户
应收账款函证情况、物流运输记录、发货验收单据、出口信
用保险数据等，评估其是否与境外销售收入相匹配；三是检
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查企业汇兑损益的计算是否准确，是否与现有销售收入相匹
配；四是关注境外业务的结算方式，销售回款是否来自签订
业务合同的往来客户，对存在第三方代收货款情形的，关注
是否与第三方回款的支付方存在关联关系或其他利益安排，
充分评估第三方回款的必要性和商业合理性。
（三）针对利用境外业务虚增虚构资产舞弊风险。一是
对于储存在境外银行的货币资金，执行银行函证程序，关注
是否存在被冻结的货币资金，是否存在大额境外资金，以及
缺少具体业务支持或与交易金额不相匹配的大额资金或汇
票往来等异常情况；二是对于源自境外客户的应收款项，考
虑相关公司的信用风险、当前状况及未来经济情况的预测，
评估管理层计提的预期信用减值损失是否恰当，检查是否存
在大额应收款项减值或核销等情况；三是对于已通过海运或
空运等方式发货但尚未到达海外客户的存货，向货运公司函
证以验证存货的数量和金额，关注相关交易的真实性；四是
关注税收缴纳等特殊领域，考虑利用专家工作，并充分评估
专家的胜任能力、专业素质、客观性和工作结果。
七、企业合并相关舞弊风险应对措施
（一）针对操纵合并范围实施舞弊的风险。一是检查控
制的判断依据，充分关注与被投资企业相关安排的设计目的
与意图，综合考虑有关合同、协议等约定的相关主体财务和
经营决策、决策人员权力限制、利润分享或损失承担机制等
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因素，判断是否对被投资企业具有控制，并据此确定合并财
务报表的合并范围是否恰当；二是评估未纳入合并范围的子
公司可能对财务会计报告整体产生的影响，关注有无人为调
整合并范围的情形。
（二）针对滥用企业合并实施舞弊的风险。一是关注企
业合并的商业实质，是否与合并方的发展战略协同，特别是
涉及复杂的交易、付款安排，相关的会计处理是否符合实质
重于形式原则；二是检查被合并企业的业绩真实性、财务数
据合理性，是否存在通过虚增收入达到高溢价并购以及并购
业绩承诺精准达标的情况；三是关注被合并企业的内部控制
情况，是否存在隐性关联方交易、违规为关联方担保、大股
东违规占用资金等问题。
八、商誉相关舞弊风险应对措施
（一）针对确认高额商誉相关舞弊风险。一是分析企业
合并对价合理性、商誉金额的合理性、企业合并过程中专家
意见的合理性；二是复核企业合并中合并成本计量的准确
性，判断是否存在应计入合并成本中的或有对价；三是检查
企业是否以购买日公允价值重新确认和计量被购买方所有
可辨认资产和负债（包括被购买方拥有但未在个别财务报表
中确认的资产和负债），是否因未能恰当识别和确认被购买
方的可辨认资产（尤其是无形资产）和负债而形成高额商誉。
（二）针对商誉未被恰当分摊至相关资产组或资产组组
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合的舞弊风险。一是评价管理层商誉分摊方法的恰当性，判
断是否存在为了避免计提商誉减值准备而扩大分摊商誉资
产组或资产组组合的范围，将商誉分摊至可收回金额较高但
与商誉不相关的资产组的情况；二是检查购买日后相关资产
组或资产组组合发生了重组、处置等变化，或某些资产组已
经与商誉不再相关时，是否对商誉进行重新分摊；三是检查
是否存在人为安排合并范围内子公司间的交易，以提高资产
组的相关收入或盈利的情形。
（三）针对商誉减值测试过程中的相关舞弊风险。一是
评价与管理层进行商誉减值测试相关的内部控制设计和运
行的有效性；二是复核管理层商誉减值测试方法的合理性及
一致性，评价管理层在减值测试中采用的关键假设的合理性
并核实与上年关键假设的变化，关注盈利预测所使用基础数
据和参数的相关性、准确性及完整性；三是评价商誉减值测
试所涉及专家的胜任能力、专业素质和客观性，判断专家工
作结果的恰当性，尤其要关注利用评估机构出具评估报告的
情形。
（四）针对商誉减值确认相关舞弊风险。一是复核企业
以前年度商誉减值计提情况，有无以前年度未计提或少计提
而在本年度大幅计提商誉减值的情形，检查其理由和依据；
二是关注企业是否存在与商誉有关的业绩承诺并分析其达
标情况，关注是否存在精准达标或未达标，但未充分计提商
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誉减值的情况；三是检查商誉减值测试所依据的信息与管理
层年度展望等相关信息的一致性。
九、金融工具相关舞弊风险应对措施
（一）针对金融工具分类和计量相关舞弊风险。一是检
查金融工具分类的恰当性，关注债务工具和权益工具的区分
不当、混淆业务模式与管理层投资时的主观意图、金融工具
分类随意调整、复合金融工具或混合金融工具的拆分错误等
情形；二是检查金融工具计价的准确性，关注因企业自身信
用风险变化导致的金融负债公允价值变动的会计处理方式
是否恰当，复核摊余成本计算的结果，并对公允价值计量的
金融工具检查其报告期末公允价值数据来源或测试其估值
模型。
（二）针对金融工具终止确认相关舞弊风险。一是关注
金融资产终止确认是否满足合同权利终止或满足规定的转
移，关注交易对手方的履约能力、交易条件、是否存在关联
方关系等，分析其商业合理性，关注有无人为安排交易以满
足某些监管要求或合同义务等情形；二是关注金融负债现时
义务是否解除、终止确认的时点是否恰当，是否存在以承担
新金融负债的方式替换原金融负债，人为提前或者不当终止
确认金融负债虚增利润。
（三）针对利用复杂金融产品实施舞弊的风险。一是了
解金融产品和服务的业务模式和盈利方式，是否符合企业会
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计准则和监管规范要求，特别关注混合金融工具会计处理的
恰当性；二是关注是否存在“资金池”、刚性兑付、违规承诺
收益或其他利用多层嵌套、通道业务等方式将表内信用风险
表外化的迹象；三是关注保理业务的商业实质，对相关的应
收账款本身的真实性、可收回性进行分析，分析保理业务涉
及的应收账款是否存在虚构交易或空转贸易情形。
十、滥用会计政策和会计估计相关舞弊风险应对措施
（一）针对滥用会计政策和会计估计变更实施舞弊的风
险。一是结合企业经营状况，充分了解变更会计政策和会计
估计的意图及其合理性；二是评价会计政策和会计估计变更
前后经营成果发生的重大变化，检查是否存在通过会计政策
和会计估计变更实现扭亏为盈，是否存在滥用会计政策和会
计估计变更调节资产和利润等情况。
（二）针对混淆会计政策变更、会计估计变更和前期差
错更正实施舞弊的风险。关注是否正确划分会计政策变更、
会计估计变更和前期差错更正，是否如实反映相关的交易和
事项，并进行相应会计处理和披露。特别是重要项目的会计
政策、重大和异常交易的会计处理方法、在新领域和缺乏权
威性标准或共识的领域采用重要会计政策产生的影响、会计
政策的变更等，以及其对财务会计报告反映的信息质量的影
响。
十一、关联方相关舞弊风险应对措施
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（一）针对通过未识别出或未披露的关联方实施舞弊的
风险。一是保持职业怀疑态度，关注交易金额重大、交易发
生频次较少且交易时间集中、交易条件与其他对手方明显不
同、交易规模和性质与对方的能力明显不匹配，以及其他不
具有合理商业理由的交易，关注是否存在关联交易非关联
化；二是针对不具有合理商业理由的交易采取进一步审计程
序，通过背景调查、交易信息分析等方法，评估对手方与企
业的关系，识别将原关联方非关联化行为的动机及后续交易
的真实性、公允性，以及是否存在通过相关交易增加利润的
可能。
（二）针对通过关联方实施舞弊的风险。一是加强关联
交易舞弊风险的评估与控制，关注是否存在通过以显失公允
的交易条款与关联方进行交易、与关联方或特定第三方串通
舞弊进行虚假交易或侵占被审计单位资产、实际控制人或控
股股东通过凌驾于被审计单位内部控制之上侵占被审计单
位资产等方式影响关联交易真实性、价格公允性，从而粉饰
财务会计报告或进行利益输送的舞弊行为；二是关注交易商
业安排的合理性、资金资产交易的真实性、销售模式的合理
性和公允性、关联交易金额上限的合规性等内部控制流程和
控制措施的有效性