房地产开发是重要的国民经济 支柱行业，在受到疫情影响的当下， 行业的平稳发展能够强烈的带动上 下游行业诸如钢材、水泥、装修等 的发展，因此属于极重要的战略行 业。一般在实践中的房地产开发企 业，基于地方税源的考量，房地产 开发项目往往以项目所在地成立单 独项目公司运作，一般公司形式为 有限责任公司，按照《民法典》的 第五十七条（《中华人民共和国民法 典》）和《公司法》的第三条（《中 华人民共和国公司法》）规定，房地 产开发的项目公司具有企业法人资 格，依法承担纳税义务。
实践中，房地产开发企业的会 计核算（尤其是成本核算）一般按 照财会〔2013〕17号（以下称"17 号文"）和国税发〔2009〕31号（以 下称"31号文"）的规定进行核算, 尤其是后者对房地产开发行业影响 较大。其中17号文主要内容为：’'房 地产开发企业一般按照项目的分期、 开发产品的不同等确定成本核算对 象。一般设置土地获取、前期支出、 建筑安装支出、基础设施支出、公 共配套支出、开发间接支出、借款 支出资本化等成本项目。31号文中 规定了房地产开发项目成本的归集 原则、计税成本的构成，单方成本（可 售面积单位工程成本）计算和分摊 原则等。
下，结合天津某房地产公司开发的 房地产的历史项目实际情况，及’‘营 改增"后的一般计税方法下的税收 实践，进行探讨。
一、房地产开发企业的税收负 担方面
按照现行税务法律、法规及税 务规范性文件等规定，房地产开发 企业的开发项目主业的日常运营大 约涉及十一种税费（包括耕地占用 税、契税、增值税、印花税、城市 建设维护税、教育附加、地方教育 附加、企业所得税、土地增值税、 房产税和城镇土地使用税等），在 一个房地产项目的开发周期内，基 本上都会涉及到这些税费，尤其是 增值税（预售房屋预缴、预售房屋 交付后产生纳税义务缴纳）、企业 所得税（预售预缴、按年度汇算清缴） 和土地增值税（预缴、按项目完结 后汇算清缴）三大税种对企业影响
1.增值税方面 营改增后，房地产开发企业的 房开项目除’‘老项目'’采用简易征 收外，均采用一般计税方法缴纳增 值税，即销项税扣除进项税后有余 额的缴纳增值税及附税费，如无余 额则留抵下期。在项目产生纳税义 务前，按照有关规定预缴增值税及 附税费。
（1）针对进项税额方面。
由于增值税属于价外税，它的 属性是不参与利润表的计算，但是 往往影响成本的金额。具体为：在

营业税时期，房地产开发项目的各 项成本构成均不作价税分离，以发 票或相关票据金额直接计列成本。 营改增后，房地产开发项目的各项 成本均由价款和增值税两部分构成, 在总额一定的情况下，增值税越大， 则价款越小，即计入房地产开发成 本的金额会越小，这也就决定了尽 量取得金额大的进项税额可以有效 的降低成本。举例：
假设某房地产开发项目的施工 总承包合同（计入成本一建筑安 装工程费）价税合计10900万元（价 款10000万元，税款900万元）， 建设单位凭总承包商开具的发票及 工程结算（竣工结算）单等资料， 计入"开发成本-建筑安装工程费" 科目10000万元，计入增值税进项 额为900万元。如果此项成本含电 梯价款1000万元，将电梯改为建设 单位委托总承包商采购，由电梯供 应商直接开具发票给建设单位，即 因为电梯增值税率为13%，建设单 位收到的发票为价款1000万元，增 值税130万元，由于货物13%和 建筑服务9%的税率差异，导致计 入’‘开发成本-建筑安装工程费" 的金额减少：1000x（13%-9%） =40万元，从而降低了建安成本。
实践中，国家’‘减费降税'‘政 策频出，例如：购进旅客运输服务、 道路通行费（ETC ）、过桥费、一 般固定资产购置、不动产租赁等的 进项额均可以扣除了，充分享受这 些政策，高效的最大限度的归集计 入开发成本项目的进项税额，就能 达到降低成本和精细化管控成本的 效果。
（2）针对销项税方面。
按照国家税务总局公告2016 年第18号（以下称"18号公告"） 规定，房地产开发企业营改增后， 通过"招拍挂"形式取得土地使用权, 由于代表国家的出让方为区县国土 部门，其不能依法开具出让土地的 增值税专用发票，企业也就无法取 得，但是企业依照18号公告，可以 以其取得土地使用权的价款可以在 销项额中抵扣，即按照房屋合同销 售金额扣除土地价款金额后的余额 计算增值税的销售额，从而抵减了 部分销项税额，该部分最终冲减房 地产开发项目的主营业务成本。举 例：某房地产开发企业2020年销售 合同金额21800万元（价款20000 万元，增值税1800万元），其中土 地使用权取得价款为3000万元，那 么在全部销售后产生纳税义务并计 算销项税时，应当：实际销项税额 为（20000-3000）x9%=1530 万 元（扣除3000万的土地价款金额）， 而非销项税1800万元。1800-1530 万元=270万元的土地价款金额， 抵扣销项税额应当冲减"主营业务 成本"，会计分录即：
借：应交税费-应交增值税（销 项税抵减）18 0万
贷：主营业务成本180万
从而降低房地产开发成本180 万元。
从上述两个（进项税和销项税） 方面的实践来看，充分利用赋予房 地产开发企业的税收政策，可以达 到降低成本的效果。
（3）针对增值税留抵退税方面
自2021年起，一般企业包括 房地产开发企业执行新的第14号准 则，在新收入准则下，不再分类处 理销售、提供劳务和建造合同等不 同的业务类型，而是按照执行五步 法的确认模型确认收入，以控制权 的转移作为主要的判断标准。一般 而言，在新收入准则下，房地产开 发企业预售自行开发的产品在实践 中是按照时点法确认收入，即房屋 的控制权转移给业主时（交付业主， 含视同交付）房开企业才确认销售 收入。而房地产建设开发周期较长， 从取得《施工许可证》开始，一般 2-3年才能竣工交付，建设期间支 付的各项建设费用，例如：桩基工 程、总承包工程、园林工程、各项 配套工程、消防工程、人防工程等， 导致大量的进项税额（9%，6%， 13%，3%税率不等）进入留抵， 该部分资金占用巨大，同时房开企 业按照18号公告的规定，预售房屋 按3%预缴增值税及附加税费。一 方面因为大量留抵税额形成的资金 占用，一方面按照规定预缴增值税 无法抵扣进项税额，对于房地产开 发企业来说融资难、融资成本高是 其痛点，通过增值税留抵退税可大 大缓解房开企业部分资金压力，降 低部分开发成本。房地产开发企业 一般自2019年10月申报期起，符 合条件的可以申请增量留抵退税， 如果符合微、小型企业自2022年4 月或5月起，还可申请全额增量和 存量留抵退税。假设：申请3000万 的留抵退税到账，按照8%的年利 率计算，一年减少3000x8%=240 万资金成本（即减少资本化利息 240万元）。
2,土地增值税方面 土地增值税是对房地产开发 企业影响巨大的另一个税种，实践
中经过测算有的历史项目土地增值 税占项目销售收入的比重达到了约 12.4% （某项目二期，无地下设施）， 且由于其为地方税种，再加之土地 增值税条例出台时间较早，实践发 展中有许多新的问题，各地一直通 过打补丁的形式来完善，进而导致 了各地方实际执行条例的差异。天 津目前正在执行的土地增值税政策 规定在土地增值税计算时，地下部 分由于地下车位不能取得产权而导 致地下车位的收入和成本均不能归 集。而众所周知，住宅或商业项目 按照规划要求一般配比一定数量的 地下车位，地下施工涉及土方开挖、 倒运、支撑、保护等成本比单纯地 上施工要高，该部分不能归集扣除， 不能享受20%加计扣除，进而导致 增值率提高，企业税负增加。
土地增值税的扣除主要部分是 房开成本，即17号文规定的六项成 本组成部分，并规定房开企业的该 部分可以加计20%扣除，因此把房 开成本做到应扣尽扣是降低增值率 的关键。可以主要采取措施有：
（1 ）针对地下建安部分无法归 集成本的情况。实践中，有的房开 项目利用建筑面积法对地上地下建 筑面积的成本进行分摊，一般情况 下地下部分的单方建面成本高于地 上部分的单方建面成本，通过无差 别的数学平均将地上部分的建筑成 本提高并能增加20%扣除。
（2 ）针对人防（地下）部分。 该部分目前的规定能够全额扣除， 要单独对该部分从设计、监理、施工、 设备、验收、结算等管理形成地下 人防完整扣除资料，用于申报扣除 项目，该部分能够加计20%扣除。
（3） 针对项目分期（区）建设， 但非经营性公建配套部分（物业用 房、居委会、活动室等）集中于某 一区，要做到按照建筑面积在分期 各区之间进行分摊非经营性共建， 避免该非经营性公建在某一区扣除， 而在其他区无法扣除，导致其他区 增值率提高。
（4） 实践中，土增清算以实际 的发票或票据进行归集，及时取得 项目涉及的发票、土地出让金票据
（省级）等就非常重要，因此在签 订项目实施的合同中应当将取得发 票条款明确列示，确保土增扣除项 目的应扣金额。
（5 ）实践中，土增清算一般按 照"三分法"进行实际清算，从源 头上（房型设计时）增加普通住宅 的比率，即控制单套大于销售面积 在144平方米以下住宅套数，也能 适用土地增值税的优惠《中华人民 共和国土地增值税暂行条例》和适 当降低税负。
3.企业所得税方面（企业法人 缴纳）
企业所得税是房地产开发企 业的另一重要税种，一般对房地产 行业没有优惠，实际执行税率为 25%。
实践中，由于工期、资金、现 场等原因，工程竣工、结算和交付 业主等并没有严格按照合同约定执 行，往往会出现已经交付房屋给业 主了，工程竣工结算仍在进行中， 于是会出现按照31号文的规定房地 产项目视为已经完工（国家税务总 局公告2016年第18号），而交付 业主即满足了第二项开发产品已开 始投入使用的条件，需要结算项目 缴纳企业所得税。由于没有最终竣 工结算，项目在实际上尚未完结的 情况下，即结算项目收入、成本缴 纳企业所得税，会导致计税成本归 集不够，收入往往已经全额计入， 这是会使得房开企业所当期企业得 税负担加重。
针对上述问题：
（1 ）加速房地产项目实施的工 程竣工结算工作，尽早完成建安工 程结算、各项配套结算、园林等的 结算，确定完整的计税成本，取得 乙方开具的增值税专用发票，以便 在计税成本归集和企业所得税前扣 除。
（2） 充分利用31号文给予的 "合同未结算可预提10%列支（国
税发〔2009〕31号）’’优惠政策， 合理的预提该部分成本并在所得税 年度汇算清缴后及时取得相关结算 资料及增值税专用票。
（3） 实践中，对实在无法结算 完成且超过预提10%的未归集入计 税成本的部分，应该在5年内完成 该项的结算及取得发票或相关证明， 并按照国家税务总局公告2018年第 28号（以下称28号公告）规定的"应 当取得未取得扣除凭证等，在以后 年度取得可追补扣除"（国税总局 2018年28号公告）的政策要求， 在完成结算并取得发票后追补列支 税前扣除，并可因此申请退税。
（4） 针对由于土地增值税的预 缴和汇算清缴的时间节点不同形成 的实践分离对企业所得税的实际影 响。实践中，一般土地增值税预缴 和汇算清缴的时间节点不同形成的 实践分离，导致按预缴土地增值税 在税前扣除结转房地产项目收入的
年度，缴纳较多的企业所得税，而 可能土地增值税清算当年度的亏损, 房地产开发企业可以按照国家税务 总局公告2016年第81号（以下称 81号公告）的规定"因土增清算且 无后续项目导致的亏损'’申请退还 多交的企业所得税。
4,印花税方面
一般房地产开发项目从项目资 本金实际投入、融通资金到账、参 加竞价签订《出让合同》、获得开 工证明起，到取得竣工、交付入住 证明止，这期间要签署一系列的合 同，例如：勘察、桩基、施工总承包、 设计、公共配套、基础设施、监理（不 属印花税征收范围）和各类型的技 术服务等合同，按照《中华人民共 和国印花税法》规定，按照不同税 率进行贴花。
在营改增后，依照《印花税法》 规定印花税的应税合同、应税产权 转移书据的计税依据不含增值税额， 在签订各类合同或协议时，明确合 同的价款金额和增值税税额，按照 合同价款计印花税，避免不明确进 而按照价税合计计税，增加税收负 担。同时其相关规定，如果同一合 同包括两个以上税目的，也应当分 别明确各自的合同价款和各自的增 值税额，避免不明确而从高使用税 率。举例如下：
某施工总承包合同价税合计 为10900万元，如合同未列明 价款和增值税则需缴纳印花税： 10900x0.0003=3.27 万元；如合 同分开列明合同价款10000万元 和增值税900万元，则印花税为： 10000x0.0003=3 万元，二者相比 较：3.27-3=0.27万元，仅在订立 合同时分开列明合同价款和增值税 便可节约0.27万元，节税效果明显。
5.房产税方面
一般而言，处于建设期的房地 产开发项目一般不会涉及到房产税。 但是，一般的房开项目，由于项目 销售需要，提前建设项目所属公建 并作为售楼处使用的，一旦公建建 设成功并投入使用，应当按照房产 税条例的有关规定自投入使用的当 月起申报缴纳房产税，避免被稽查 补交税款和滞纳金。房产税计税依 据在没有结算件的情况下，可以按 照工程量清单内容暂估计提，待项 目销售完毕移交物业（或居委会等） 便不再缴纳。
二、房地产开发企业的融资 方面
房地产开发企业的房开项目涉 及的资金融通事务较多，这个和房 地产开发行业的金融属性密切相关， 单个房地产开发项目的货值很大， 一般需要大额资金的运转支撑，属 于资金密集型行业。例如，房地产 开发前期的获取土地的有关拆迁安 置的补偿支出、前期的建设用地勘 察支出、可行性研究支出、建筑安 装工程支出、财务支出（借款费用 资本化）、销售支出等，通常完全 依靠自有资金进行房地产开发企业 微乎其微，一般房开项目的自有资 本金在总投的25~30%左右，因此 要依赖各种资金融通手段。而中小 型房企业往往获取资金的成本高， 进而推动其项目开发成本增高。
用好’'统借统还'’免征增值税 政策，优化资金管理，合理降低成 本。按照营改增有关文件规定的统 借统还业务中，按不高于支付给银 行利率收的利息（财税〔2016〕36 号附件3《试点过渡政策的规定》） 免增值税。
按照31号文的规定的"统一借 款、内部分摊、合理税前扣除'’的 政策，充分用足用好政策，减少税 金支出。
例如：2020年集团内甲公司从 其全资子公司（项目公司）收取统 借统还利息1000万元，开具免增 值税发票后计入相应项目公司资本 化利息，可以税前扣除。甲公司收 到的利息，由于免税和6%的资金 利息收入税率差别，降低了甲公司 1000x6%=60万的成本。
三、结论
综上所述，本文主要从税务和 财务核算的视角对房地产开发企业 全流程涉及的税收和资金管理等方 面结合部分实践和税收规范性文件 等进行了探讨，提出了比较明确和 具体的意见。但是，本文并未对房 地产开发项目的其他因素进行考虑, 如合同管理、招采管理、项目现场 动态成本管理等。房地产开发项目 是一项综合性强、复杂的业务，影 响因素来自不同的各个方面，应当 协同考虑各个因素，综合成本等影 响，进而择取最优的方案。
作者单位天津津投金厦房地产 发展股份有限公司