周丹阳

近年来，我国企业会计准则正 逐步加强与国际会计准则的趋同， 并陆续修订了金融工具、收入、租 赁、债务重组，非货币性资产交换 等一系列企业会计准则，对会计实 务工作产生了较大影响。这些准则 的修订一方面标志着我国在会计信 息质量方面提出了更高的要求，同 时也标志着企业会计准则从规则导 向到原则导向的过渡。会计准则的 变化也为审计工作带来了新的挑 战。注册会计师不仅需要学习和领 悟准则及其背后的含义，还需要在 实际工作中总结与新准则相关的审 计要点，以指导会计实务工作者更 为准确地记录经济业务实质。
2017年7月，财政部修订发 布了《企业会计准则第14号—— 收入》（财会〔2017〕22号）， 即新收入准则。至2022年，所有 实施企业会计准则的企业都需要实 施新收入准则。新收入准则自颁布 以来，即成为会计实务工作的焦点 之一，也是企业审计中的重要内容。 本文以新收入准则在审计实务中的 应用为切入点，分析新收入准则的 审计要点，并提出对应的审计建议, 以期提高审计工作者对新收入准则 的理解，提升注册会计师审计质量。
一、新收入准则的主要变化
与旧收入准则相比，新收入准 则在以下几个方面做出了调整：一 是确定了控制权转移模型，即收入 的确认不再以"风险和报酬”的转 移作为标准，而是以“控制权”转 移作为标准。这就意味着收入的确 认不再是站在卖方的角度，而是需 要站在商品和服务的角度，确认客 户是否真正掌握了对其的“控制”； 二是收入的确认和计量需要以识别 合同以及合同上的单项履约义务作 为前提。随着我国经济业务逐渐走 向多元化和综合化，商业合同的种 类和内容也变得越来越复杂。一项 合同可能涉及多个义务，不仅仅需 要转移实物，还需要提供配套的运 输、装配、维修等服务。不同义务 的履约时点（时段）也不同，这就 要求我们按照其履约进程分别确认 收入，而非一次性地确认全部收 入；三是提出了可变对价及其分摊 方法。一项合同的价格可能不是固 定的，有可能涉及到折扣分摊、退 换货等问题，如何确认合同的可变 对价，并将其分摊至各单项履约义 务，是有关收入计量的重要问题。
新收入准则在会计实务工作中 的核心问题是"五步法”的使用。 五步法分别是：识别合同、识别单 项履约义务、确定交易价格、将交 易价格分摊至各单项履约义务、确 认收入。"五步法"的实际应用并 没有看上去那么简单，期间涉及了 大量的会计估计和会计判断，这就 给会计实务工作者专业能力提出了 更高的要求，创造了一个可以发挥 的空间。一旦会计工作者对准则的 理解产生偏差，可能会导致收入的 发生和完整性认定产生重大错报风 险，需要注册会计师在审计工作中 给予足够重视。
二、新收入准则审计要点分析
（一）内部控制和合同规范性
新收入准则对企业内部控制环 境和合同的合法合规性提出了更高 的要求。企业合同的签订不再只是 销售部门一个部门的任务，而是需 要产生于一个控制活动设计合理、 内部控制执行到位的环境之中。合
同的规范性需要建立在各部门和员 工之间能够进行良好沟通和合理监 督的基础上。因而，内部控制和合 同规范性是收入能够准确确认和计 量的重要条件。
在审计实务中，控制环境是注 册会计师审计自始至终需要关注的 重要问题。控制环境薄弱、控制活 动设计不合理或执行不当、不同部 门和员工之间信息与沟通不畅、缺 乏必要的监督等方面均会导致企业 财务报表产生重大错报风险，甚至 是特别风险。在新收入准则的要求 下，企业确认收入时点的灵活性更 强：合同如何识别、包括几项单项 履约义务、履约进度如何确定，是 否存在可变对价、"主要责任人” 和"代理人”如何区分，这些都涉 及管理层和会计人员的主观判断和 估计。在实务工作中，即使是相同 的行业相同的业务，不同企业的处 理方式也可能产生很大不同。大量 会计估计和会计判断的存在，为企 业管理层创造以虚构收入、粉饰利 润为主要手段的舞弊空间。企业内 部控制环境越是不健全，这种可能 性就越高，收入和财务报表重大错 报风险就越大。
(二)履约义务的识别与交易 价格的确定
新收入准则要求会计人员在识 别合同之后，识别合同中存在的各 个单项履约义务。在实务工作中， 这通常需要会计工作者在阅读合同 的基础上，对合同具体条款进行分 拆和归纳，进而确认合同中存在的 单项履约义务。针对每一种业务， 会计人员需要确认单项履约义务的 履约时间、进度和交易对价。由此 可见，确认单项履约义务是收入确 认和计量的重要步骤，涉及会计人 员的主观判断。针对不同行业的特 殊性，《企业会计准则——应用指 南》中给出了一系列案例作为指导。 例如，航空公司或购物中心推出的 累计积分、电器制造商、汽车制造 商为客户提供的质保期内的免费维 修和保养服务、软件供应商提供的 免费升级和维护服务等均可能属于 合同中承诺的商品或服务，需要单 独确认为单项履约义务。
在确认履约义务的基础上， 会计人员还需要进一步确定交易价 格，进而才能将交易价格分摊至各 单项履约义务，从而确认收入。然 而，交易价格并非是简单的合同价 款。实践中，合同内容如果涉及阶 梯定价、暂定价、利润分成、各种 形式的折扣、免费退换货等情形， 均可涉及可变对价。如果会计人员 在可变对价的判断上存在偏差，则 可能会导致收入计量的准确性认定 存在重大错报风险。这也是注册会 计师审计应当关注的重点问题 之一。
(三)收入项目的税会差异
新收入准则在收入的确认和计 量上做出了重要调整，但是企业所 得税法并未与收入准则进行同步修 订。这就会带来更为严重的税会差 异问题，特别是在交易价格的分摊、 履约进度的确定和特殊交易的处理 上，存在重大的不一致性。
新收入准则在对收入的理解上 更加强调其"商业实质”，即履行 合同将改变企业未来现金流量的风 险、时间分布或金额，以及企业因 向客户转让商品而有权取得的对价 很可能收回。相比而言，企业所得 税法中的收入则需要根据交易完成 的"形式要件”是否完备来判定。 其判断依据主要是企业发出商品、 提供劳务，同时收讫价款或索取价 款的凭据，不考虑合同对价是否真 的能够被收回这样的收入确认条件 [[[]许宁.新收入准则在IPO审计 辅导中的应用探讨[J].中国注册会 计师,2022(11):69-72.]]O 此外， 新收入准则和企业所得税法在固定 价格分摊方法、可变对价和履约进 程等方面存在明显不同，会导致整 个履约过程中应纳税所得额的计算 与会计收入确认的差异因合同的跨 期履行而进一步扩大。
三、针对新收入准则审计要点 的对策分析
(—)关注企业内部控制环境 和合同管理流程
收入是财务报表的重要项目， 不仅关系到企业各项财务指标的金 额，更加关乎企业的生存和发展。 对于上市公司，收入更是其关注的 焦点。近年来，证监会曝光了大量 上市公司为了虚构财务业绩而粉饰 财务报表的事件，其中最常见的手 段就是收入的舞弊，包括虚增、隐 瞒、提前或者推迟确认收入。可见, 收入项目的审计是注册会计师审计 的重中之重。
在《中国注册会计师审计准则 第1141号——财务报表审计中与 舞弊相关的责任》中，要求注册会 计师在识别和评估由于舞弊导致的 重大错报风险时，应当假定收入确 认存在舞弊风险，并在此基础上评 价哪些类型的收入、交易或认定导 致舞弊风险。为此，注册会计师需 要通过实施观察、检查等一系列审 计程序对企业及其环境进行具体了 解，考虑收入舞弊的动机，并通过 开展一系列实质性程序对收入的相 关凭证进行检查，以确认是否存在 高估或者隐瞒收入等情况。
此外，在新收入准则的要求下， 注册会计师还需要充分了解企业的 业务模式，深入业务部门进行访谈， 了解合同签订的过程、合同所反映 的业务实质和现金流量等特征。针 对建筑、软件等对新收入准则更加 敏感的行业，有必要利用专家工作 了解其业务环境的特殊性，并确认 其对收入确认和计量的影响。针对 有可能存在重大错报风险和特别风 险的合同，注册会计师需要就新收 入准则涉及的履约义务的识别、履 约进度的确认、交易价格的确定、 交易价格在不同履约义务的分摊、 收入确认的时点等关键控制点与管 理层进行沟通，对企业内部控制进 行测试，并针对可能存在的内部控 制风险进行重点关注，以确认收入 的发生和完整性认定是否存在重大 错报风险。
（二）关注企业经济业务实质 和交易价格分摊
新收入准则提出了单项履约义 务的概念，并对如何判断单项履约 做出了原则性的规定。一般而言， 企业在识别单项履约义务时，应首 先判断其与向客户承诺转让的商品 或服务之间是否明确可区分，在合 同层面是否也可以明确地与转让商 品或服务进行区分。如果不可区分， 即某个义务与转让商品或服务之间 具有高度关联性，则企业应当将其 与商品或服务整体确认为一项单项 履约义务。这就要求注册会计师深 入经济业务的全过程，理解企业经 济业务的模式和企业经营模式。随 着新业态和新模式的产生和发展， 注册会计师有必要及时总结归纳新 兴复杂的业态对审计工作的影响， 并形成一系列可借鉴、可推广的审 计案例进行分享。
对于交易价格的确定，注册会 计师需要与企业沟通完整的业务背 景，以确认是否存在可变对价等情 形。按照新收入准则的规定，合同 中存在可变对价的，企业应当对计 入交易价格的可变对价进行估计。 同时，还应当考虑可变对价计入交 易价格的限制要求，即包含可变对 价的交易价格，应当不超过在相关 不确定性消除时，累计已确认的收 入极可能不会发生重大转回的金 额。由于可变对价涉及的相关会计 估计较多，注册会计师有必要对企 业历史交易量、历史毛利水平和同 行业其他企业的财务指标实施分析 程序。考虑"可变对价估计限制” 的规定，注册会计师还需要对行业 内不同企业进行横向和纵向的比 较，审阅企业相关业务合同条款及 其他资料，以确认企业在收入确认 时对这部分可变对价的估计不存在 重大错报风险。一旦发现存在会计 差错，注册会计师应及时提请管理 层做出相应调整。
（三）关注企业涉税风险
如上文所说，新收入准则下的 收入确认标准与企业所得税法中的 应纳税所得额的确认标准存在多方 差异，导致收入的税会差异问题， 进而有可能加大企业的涉税风险。 注册会计师审计需要针对纳税义务 发生时点和会计收入确认时点的差 异，及时进行调整，并通过实施分 析程序和细节测试，保证差异处理 得当并控制在可接受的水平。注册 会计师还需要关注企业对合同的全 过程管理，特别是对期末履约进度 的核对，确认企业是否存在因履约 进度确认有误而导致的税会差异。
此外，注册会计师有必要了解 企业的缴税流程和税务筹划，了解 企业内部主营业务的流程、业务经 营模式、付款方式、组织架构等， 以判断企业是否存在舞弊等特别风 险。对新会计收入准则中的变动内 容以及特定业务等特殊性问题进行 风险评估，并评价企业存在的涉税 风险，及时与管理层进行沟通。例 如，对于包含后续服务的授予知识 产权的业务，企业应当按照合同履 行进度进行收入确认，而税法则可 以直接按照风险报酬转移确认纳税 业务发生时点。注册会计师审计时 应当采取查阅资料、开展访谈、实 施观察等程序，重点关注企业是否 编制专门的合同履行情况统计表、 是否对履行每个单项履约义务的时 点（或时段）进行相应的确认、税 法如何对这一业务进行处理等问 题，以更加准确地、实时地掌握合 同的履行情况。